Решение № 13496 от 7.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14416/2016 г.

Решение № 13496 от 7.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14416/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - Б. при ЦУ на НАП против решение № 1840/11.11.2016 г. на Административен съд - Б., постановено по адм. д. № 1286/2016 г., в частта му, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № 021401325/24.09.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Б., потвърден с решение № 357/15.12.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП, и е осъден ответникът да заплати на жалбоподателката разноски в размер на 4 093.45 лв. В касационната жалба се твърди наличието на отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, тъй като решението е неправилно като постановено при неправилно приложение на материалния закон и при допуснати съществени процесуални нарушения, а също така е необосновано. По отношение на разноските според касатора неправилно съдът не е взел предвид направеното възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Претендира се отмяна на решението, вкл. в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответницата по касационната жалба - П. В. П. с адрес: гр. А., ул. "Х. Д." №... - оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Евтимов по съображения, изложени в писмен отговор, и заявява претенция за присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна против частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Бургаския административен съд е бил РА № 021401325/24.09.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Б., потвърден с решение № 357/15.12.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП, с който в производство по реда на чл. 122 и следв. ДОПК с оглед констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. и лихви за просрочие, както и вноски за ДОО и ЗО за 2012 г. /авансови и за годишно изравняване/ и лихва за просрочие. Бургаският административен съд е отменил РА в частта му, в която са установени изброените задължения с изключение на авансовите вноски и лихвите за несвоевременното им внасяне. За да постанови този резултат, е приел, че за 2010 г. и 2011 г. не е налице недостиг на средства, т. е. не е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и следв. ДОПК. Според изложените в решението мотиви 1/2 от вноската във "В. - 04" ЕООД в размер на 140 000 лв., направена от съпруга на ревизираното лице, неправилно е включена в паричния поток за 2010 г. от ревизиращия екип, а и неправилно в ревизионното производство е изготвен общ за съпрузите паричен поток, поради което съдът е кредитирал първия вариант на ССЕ, приета при повторното разглеждане на делото. Същите съображения са изложени и във връзка с облагането за 2011 г. За 2012 г. съдът е приел, че според заключението на вещото лице се установява недостиг на средства в размер на 1 138.12 лв., но същият следва да се намали със задължителните осигурителни авансови вноски и като резултат се получава отрицателен финансов резултат, а при такъв облагането по чл. 48 ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО за годишно изравняване е незаконосъобразно. Настоящата касационна инстанция намира за частично неправилни така формираните от първоинстанционния съд правни изводи, поради следното: С решение № 7607/23.06.2016 г., постановено по адм. д. № 9575/2015 г., Върховният административен съд, първо отделение е отменил решение № 1273/20.07.2015 г. на Бургаския административен съд по адм. д. № 2627/2014 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. С него е разрешен въпросът относно допустимостта на оспорването и валидността на РА. При извършената служебно проверка по реда на чл. 218, ал. 2 АПК касационният състав преценява оспореното в сегашното касационно производство първоинстанционно решение за валидно и допустимо. В мотивите на решение № 7607/23.06.2016 г. на ВАС е посочено следното: Съгласно действащият от 1.10.2009 г. Семеен кодекс /СК/ в обхвата на съпружеската имуществена общност не се включват паричните влогове, придобити от единия от съпрузите по време на брака, а § 4 от ПЗР регламентира приложение на правилата на този кодекс и по отношение на заварените бракове. По отношение на направените разходи от единия съпруг в търговско качество в контекста на ТР № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС също се изключва презумпцията за съвместност. С оглед обстоятелството, че в паричния поток на приходите и разходите на съпрузите са включени вноски и тегления от банковите им сметки и вноски, направени от съпруга на ревизираното лице във "В. - 04" ЕООД, на капитала на което е едноличен собственик, позоваването на чл. 19 СК (отм.) в РД и РА /всъщност чл. 21, ал. 3 от приложимия СК/, за да се обоснове общност на приходите и разходите на съпрузите, е незаконосъобразно. В своето решение обаче ВАС е приел, че общото изследване на приходите и разходите на двамата съпрузи е допустимо с оглед правилото на чл. 123, ал. 1, т. 2 вр. § 1, т. 3, б. "а" ДОПК, а това правно основание също е посочено в РД. В тази връзка е указано на първонистанционния съд при повторното разглеждане на делото да зададе въпроси на оспорващата страна с цел тя да конкретизира твърденията си относно това с какви средства са направени отделните, включени в РА разходи, и съобразно това уточнение да се насочат доказателствените усилия на съда и на страните. Конкретно е обърнато внимание на обстоятелството, че през 2009 г. на "В. - 04" ЕООД е отпуснат кредит в размер на 350 000 евро, но в паричния поток като разход са включени вноски в дружеството през 2010 г. и 2011 г., направени с лични средства без да е изяснено дали не са направени със средствата от този кредит. Въпреки дадените указания от първоинстанционния съд с определение от 1.07.2016 г., съобщено на жалбоподателката на 7.07.2016 г., от нейна страна не са заявени никакви допълнителни твърдения във връзка с произхода на средствата, използвани за покриване на разходите относно вноските в търговското предприятие на нейния съпруг, нито са представени доказателства за това, че те са направени с лични негови средства, получени в резултат на осъществяваната търговска дейност като ЕТ "В. - В. П.", в резултат на реализирана печалба на търговското му дружество "В. - 03" ЕООД или чрез средства от отпуснатия на "В. - 04" ЕООД кредит. Обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК по отношение на съпруга на ревизираното лице - В. Ц. П. са установени при извършена проверка, предхождаща възлагането на ревизията, видно от съставения протокол за установяване на факти и обстоятелства № 1318664/4.03.2014 г. Още преди да бъде възложена проверката с писмо от м. юни 2013 г. директора на Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Б. е бил уведомен, че при извършената ревизия на "В. - 04" ЕООД е установено, че през 2010 г. в това дружество от В. Ц. П. са внесени 140 000 лв., а през 2011 г. - 132 000 лв. Към писмото са приложени ПКО, протоколи с решения на едноличния собственик на капитала на основание чл. 134 ТЗ и хронологични разпечатки на сметка 499 "Други кредитори". Видно от протокола, при проверката П. не е представил доказателства за произхода на посочените суми. Констатирани са недостатъчни средства в размери съответно 51 690 лв., 71 058 лв. и 16 700 лв. за ревизираните впоследствие 2010 г., 2011 г. и 2012 г. Безспорно е установено както при извършените проверки на двамата съпрузи, така и в ревизионното производство на П. В. П., че направените разходи от лицето и свързаното с него лице по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" ДР на ДОПК В. Ц. П. явно и съществено превишават размера на декларираните от тях получени средства. В този случай, както е посочил и ВАС в отменителното си решение, е допустимо изготвянето на общ за съпрузите паричен поток на приходите и разходите, а съгласно чл. 123, ал. 1 ДОПК до доказване на противното се приема, че е налице подлежащ на облагане доход. С оглед изложеното, неправилно е прието от административния съд, че следва да се формира паричен поток, включващ само вноските и тегленията, направени от банковите сметки на ревизираното лице и невключващ вноските във "В. - 04" ЕООД. Следва да се посочи също така, че с решението на ВАС - № 7607/23.06.2016 г. са дадени указания да не се включват в приходната част на баланса сумите, за които се твърди, че са получени от физически лица по силата на сключени договори за заем, както и тези, за които се твърди, че са печалби от залагания в игри, организирани от "Еврофутбол", но сумата от 25 000 лв., дадена от брата на ревизираното лице за уреждане на наследствени взаимоотношения правилно е включена в приходната част на паричния поток за 2008 г. Не следва да се включват в приходната част на паричните потоци и сумите, за които се твърди, че са получени от ЕТ "П. - П. П." по силата на сключени договори за заем с "М." ЕАД - С., от една страна защото заемополучател по тях е ревизираното лице в качеството му на ЕТ, а от друга не се представят доказателства за получаването им въобще, а също и за връщането им от физическото лице П. П. дори и след 2007 г., за когато с подадена декларация от самоосигуряващото се лице се декларира, че предприятието на ЕТ не осъществява търговска дейност. От данните по делото се установява, че със сумата от 69 233.85 лв., представляваща част от отпуснатия кредит на "В. - 04" ЕООД в размер на 350 000 евро по силата на договор за банков кредит № 030-538518/16.04.09 г., сключен с "ПроКредит банк" ЕАД, е захранена личната сметка на П. в същата банка, а впоследствие са погасени оставащите към момента нейни задължения във връзка с получени кредити от "Райфайзенбанк" /България/ ЕАД и "Юробанк и Е. Д. Б." АД. Поради така установените факти тази сума от 69 233.85 лв. не следва да се включва в разходната част на паричния поток за 2009 г. Неоснователно също така се твърди от касатора, че през 2009 г. В. П. е сключил договор за финансов лизинг на лек автомобил и е внесъл първоначална вноска при подписването на договора в размер на 12 000 евро, която сума, както и следващите вноски следва да се вземат предвид при формирането на общия за съпрузите паричен поток, тъй като договорът за лизинг от 9.06.2009 г. /л. 76 от делото/ и направените от лизингополучателя вноски не са били взети предвид и отразени при определяне на наличните средства на двамата съпрузи към 1.01.2010 г. при извършената предварителна проверка, видно от съставения протокол, а според РД ревизиращият екип е възприел установеното в протокола начално салдо, т. е. тези вноски не са взети предвид от органите по приходите при изготвянето на РА, с който са установени задълженията. Освен това в хода на ревизионното производство на П. е установено, че в дневника за покупките на ЕТ "В. - В. П." са включени фактури от "И. а." ЕАД във връзка с договора за финансов лизинг, като изплащането на вноските е извършено по банков път. С оглед изложеното по отношение на изследването на приходите и разходите в годините, предхождащи процесните, с цел установяване на наличните средства към 1.01.2010 г., настоящата касационна инстанция намира за установено следното в изпълнение задължението си по чл. 227, ал. 1 АПК: За 2002 г., 2003 г., 2004 г. и 2005 г. по делото са налични данни само за декларираните от съпрузите доходи с подадените от тях ГДД и направените разходи за издръжка на домакинството. След извършената съпоставка на приходите и разходите за всяка една от изброените години се установява недостиг на средства. За 2004 г. са представени два договора за кредити за текущо потребление в размер на 10 000 лв., сключени съответно от П. П. и В. П. с ДСК на 18.02.2004 г. и 16.04.2004 г., със срок за погасяване 18.02.2011 г. и 16.04.2011 г. Не са представени обаче доказателства за това кога и по какъв начин са получени средствата, а и за това какви погасителни вноски са правени в периода до 31.12.2007 г., поради което тези суми няма как да бъдат включени в паричните потоци за годините от 2004 г. до 2007 г. вкл. За 2006 г. са доказани приходи по ГДД, приход от продажба на МПС и от продажба на понтон, както и от рента, които превишават разходите със сумата от 5 109.65 лв. За 2007 г. с РА е прието за доказано положително салдо в размер на 67 787.50 лв. като са взети предвид сумите, които П. П. е получила по силата на сключените с "Райфайзенбанк" през 2007 г. два договора за банков кредит съответно за 30 450 лв. и за 30 337.50 лв. и сумата от продажбата на понтон в размер на 7 000 лв. Във връзка с тези два кредита, както и във връзка с кредитите от ДСК, посочени по-горе, са представени банкови извлечения за периода от 1.01.2008 г. до погасяването им, поради което погасителните вноски до 1.01.2008 г. няма как да бъдат установени. Доколкото в съдебното производство не се доказва по-голямо начално салдо за 2008 г., следва да се съобрази приетото от ревизиращия екип начално салдо за 2008 г. в размер на 67 787.50 лв. Установен е в протокола за установяване на факти и обстоятелства приход от 1 000 лв., получен от продажбата на недвижим имот по НА № 4/8.01.2008 г. и 37 960 лв. от продажба на недвижим имот по НА № 65/14.07.2008 г., постъпили по банковата сметка на В. П. в ЦКБ, изтеглени през м. юли 2008 г., доход от рента, 25 000 лв., получени от брата на ревизираното лице, и 20 000 лв., усвоен кредит от "Юробанк". В разходната част освен разходите за живот и пътуване в чужбина следва да се включат и всички внесени суми по банковите сметки, вкл. за погасяване кредитите от ДСК и "Райфайзенбанк", а не само вноските за погасяване на заема от "Юробанк", които е взело предвид вещото лице. С оглед изложеното правилно е установено в ревизионното производство, че към 31.12.2008 г. е налице положително начално салдо в размер на 125 739.90 лв. като резултат от сумарното съпоставяне на всички направени през годината разходи с всички, получени през годината доходи. Към установеното в ревизионното производство положително салдо към 31.12.2009 г. /налични суми на 1.01.2010 г./ в размер на 40 305.60 лв. следва да се прибави сумата от 69 233.85 лв., за която е установено, че е изтеглена от сметката на "В. - 04" ООД и представлява част от получения кредит от това дружество, поради което неправилно е възприета от ревизиращия екип като личен разход на П.. По този начин резултатът към 31.12.2009 г. е положителен в размер на 109 539.45 лв., а за 2010 г., която е в обхвата на ревизирания период, се установява недостиг за двамата съпрузи в общ размер 34 149.35 лв., съответно, за ревизираното лице - 17 074.67 лв. За 2011 г. при нулево начално салдо и сумарно съпоставяне на направените от съпрузите всички разходи през годината с всички, получени от тях доходи, правилно е определен недостигът с РА в размер на 142 116.59 лв., а за ревизираното лице в размер на 71 058.30 лв. Правилно е определен с РА и недостигът на средства за 2012 г. в общ размер 33 419.08 лв., а за ревизираното лице в размер на 16 709.54 лв. С оглед изложеното и тъй като не е оборена презумпцията по чл. 123, ал. 1 ДОПК от ревизираното лице, което не е доказало, че вноските във "В. - 04" ЕООД са направени от съпруга с лични негови средства, РА следва да бъде потвърден в частта му, в която са определени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 6 486.63 лв. и лихва - 1 589.71 лв., и за 2012 г. в размер на 1 051.75 лв. и лихва 149.91 лв. За 2010 г. дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ следва да се определи върху установената по-горе данъчна основа в размер на 17 074.67 лв. без приспадане на осигурителните вноски, по отношение на които с влязло в сила съдебно решение РА е отменен. Дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. е в размер на 1 707.46 лв. заедно със съответните лихви върху тази сума. За разликата до определения с РА размер на данъка 4 593.16 лв. същият като незаконосъобразен следва да се отмени. Настоящият касационен състав намира, че за 2012 г. не се дължат осигурителни вноски за ДОО и ЗО, тъй като не е доказано от органите по приходите, че недостигът на средства е доход от трудова дейност. Не се оспорва от тяхна страна, че през 2012 г. лицето не е осъществявало дейност като ЕТ, видно от фактическите констатации в РД и с РА не е определен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. С оглед изложеното РА следва да бъде отменен и в частта му, в която са установени изравнителни годишни вноски за 2012 г. за ДОО в размер на 3 097.20 лв. и лихва - 441.41 лв. и за ЗО в размер на 1 392 лв. и лихва - 198.41 лв. Конкретни съществени процесуални нарушения, допуснати от съда, в касационната жалба не се излагат. Разноски: С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните следва да се присъдят направените разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. С решението № 7607/23.06.2016 г. по адм. д. № 9575/2015 г. на Върховния административен съд е оставено в сила решение № 1273/20.07.2015 г. на Административен съд - Б. по адм. д. № 2627/2014 г. само в частта му, в която е отменен РА относно определените задължения за задължителните осигурителни вноски по КСО и ЗЗО за периода 1.01.2010 г. - 28.12.2011 г. В останалата му част решението е отменено и делото е върнато за ново разглеждане като са дадени указания на първоинстанционния съд по реда на чл. 226, ал. 3 АПК да се произнесе по направените от страните искания за присъждане на разноски. Жалбата на П. П. с настоящото решение и влязлото в сила предходно решение е уважена частично и РА е отменен в частта му, в която са й определени задължения за задължителни осигурителни вноски за ДОО и ЗО /авансови и за годишно изравняване за 2010 г. и 2011 г. и за годишно изравняване за 2012 г./ в общ размер 16 038 лв. заедно с лихвите в общ размер 6 031.15 лв., както и за данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 2 885.70 лв. и лихвата върху тази сума в размер на 1 006.21 лв. или общо за 25 961.06 лв. при установени задължения с РА в общ размер 38 756.07 лв. /главница и лихви/. За първото производство пред административния съд жалбоподателката е доказала разноски в общ размер 3 808 лв. като е представила списък на разноските и е заявила искане за присъждането им. Ответникът е направил възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, което е в размер на 3 200 лв. Възражението е неоснователно, тъй като минималното адвокатско възнаграждение, определено по реда на Наредба № 1/2004 г. с оглед материалния интерес е в размер на 1 692.68 лв., а за повторното разглеждане на делото пред първата инстанция и за двете касационни инстанции адвокатско възнаграждение, различно от това в размер на 3 200 лв., не се претендира. За повторното разглеждане на делото от административния съд се доказват направени разноски за изготвяне на ССЕ, а за първото касационно производство - за държавна такса. Съобразно уважената част от жалбата на П. П. се дължат разноски в общ размер 2 768.50 лв. На данъчната администрация съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат, съответен на отхвърлената част от жалбата. За двете първоинстанционни производства, в които ответникът е представляван от юрисконсулт, възнаграждението е в размер на 1 827.70 лв., а за двете касационни производства същото се определя по реда на чл. 9, ал. 2 от Наредба № 1/2004 г. в общ размер 1 370.77 лв., и общо дължимото юрисконсултско възнаграждение е в размер на 3 198.47 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 и чл. 227 АПК, Върховният административен съд, първо отделение