Решение № 5225 от 1.6.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на и.д.директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София против Решение 4691 от 13.07.2021 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм.д. 10988/2020 г., в частта му, в която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22220219004877-091-001/26.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, поправен с РАПРА П-22220220073952-003-001/05.05.2020 г., потвърден с Решение 936/10.06.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП - София, и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 2 149.23 лв., както и в частта на присъдените на ответника разноски в размер на 7 лв. С доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК, касаторът претендира неговата отмяна и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА и да му се присъдят сторените разноски (държавна такса и юрисконсултско възнаграждение) за две съдебни инстанции. В открито съдебно заседание касационната жалба се поддържа от пълномощника на жалбоподателя юрк. Калоферова. Същата уточнява размера на претендираните разноски 4 211 лв. за всяка инстанция. Ответникът по касационната жалба Фактор М Инвест ЕООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. София, [жк], [адрес] оспорва същата чрез пълномощника си адв. Иванов и заявява искане да бъде потвърдено решението на административния съд в оспорената му част, както и да му бъдат присъдени сторените разноски съгласно представения списък на разноските, представляващи заплатено адвокатско възнаграждение за процесуално представителство в размер на 1 634 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението на АССГ в оспорената му част с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА Р-22220219004877-091-001/26.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, поправен с РАПРА П-22220220073952-003-001/05.05.2020 г., потвърден с Решение 936/10.06.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София. АССГ е отменил същия в следните части: 1. В частта му, в която са установени задължения на Фактор М Инвест ЕООД за данъчен период м. декември 2018 г. за ДДС и лихви в резултат на непризнато право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС в размер на 15 000 лв. по 4 фактури, издадени от С Ейч Ел България ЕООД, с предмет Строително-монтажни работи съгласно приложение към договор и протокол ; 2. В частта му, в която са установени задължения на Фактор М Инвест ЕООД за данъчни периоди м. януари, м. февруари и м. март 2019 г. за ДДС и лихви в резултат на непризнато право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС в размер на 18 100 лв. по 4 фактури, издадени от Терупи ЕООД, с предмет Строително-монтажни работи съгласно приложение към договор и протокол . Според изложените в ревизионния доклад (РД) на стр. 15 мотиви приходните органи не оспорват, че е налице изпълнение на строително-монтажни работи (СМР), но изпълнител на същите не е С Ейч Ел България ЕООД. Този свой извод те са обосновават със служебно събрани данни относно дружеството доставчик; непредставянето от негова страна на писмени обяснения и доказателства в отговор на връченото му искане, представените от ревизираното дружество договори за заем без доказателства за предаване на заетите суми и протокол за прихващане на вземания вместо плащане по фактурите, които според тях целят единствено да създадат привидност на плащане по несъществуващи доставки. По отношение на фактурите, издадени от Терупи ЕООД, в РД е направен извод за липсата на доставка, който е обоснован с дадените от управителя на това дружество писмени обяснения (декларация), според които то не е извършвало доставки към Фактор М Инвест ЕООД и не му е издавало фактури, както и с обстоятелството, че Терупи ЕООД не е включвало в дневниците си за продажбите издадени фактури на Фактор М Инвест ЕООД, съответно неистинност както на фактурите и протоколите към тях, така и на договорите за заем и протокола за прихващане. Обсъдена е и невъзможността на двете дружества да извършат строителните услуги поради липса на кадрова, материална и техническа обезпеченост. АССГ е приел правилно, че оспорването е допустимо. Правилно е преценил РА като валиден, издаден от компетентни органи по приходите след възложено от компетентен орган ревизионно производство, имащ формата и съдържанието, изискуеми от чл. 120 ДОПК. Представени са от ответника по делото достатъчно доказателства, установяващи компетентността на издателите на РА, вкл. относно компетентността на органа, възложил ревизията след преназначаването на госпожа Владимирова на друга длъжност. За да отмени РА, административният съд е изложил аргументи за неоснователност на изложените в РД мотиви относно липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчиците, както и на всички останали мотиви, свързани с поведението им, като неподаване на регистри по ЗДДС, невнасяне на задълженията за ДДС по подадените справки-декларации, неподаване на ГДД по ЗКПО. Според него жалбоподателят е представил договори и фактури, които са достатъчни доказателства за реалността на доставките. Настоящата касационна инстанция преценява така постановено решение за валидно и допустимо, но частично неправилно. Според чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС две са основните предпоставки за правото на приспадане на ДДС от получателя на стоки същите да са получени от него по облагаема доставка и да се използват за целите на извършваните негови облагаеми доставки. Съгласно правилото на чл. 154, ал. 1 ГПК доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане. В същия смисъл е и т. 37 от решението на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К". В т. 31 от решението на СЕС по дело С-285/11, Боник, съдът също приема, че за да се установи, че по доставките е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки /услуги са били използвани за извършването на облагаеми сделки. За доказване на първата предпоставка, а именно извършването на доставките от С Ейч Ел България ЕООД, в хода на ревизията ревизираното лице представя: договор от 08.10.2018 г., според който изпълнителят С Ейч Ел България ЕООД се задължава да изпълни СМР на обект апартамент на ул. Тинтява . Конкретни видови строителни услуги и обеми не са договорени. Към договора обаче е подписано приложение от 09.10.2018 г., според което възложителят възлага, а изпълнителят приема да извърши конкретни видове и обеми СМР (монтаж на мраморни и гранитни павета и бордюри) на обект Розариум в Борисовата градина. Към всяка една от фактурите са представени двустранно подписани протоколи от лицата, представляващи двете дружества, за предаване и приемане на извършени СМР на обект Розариум в Борисовата градина, описани по вид и обем, единични цени и обща стойност. Според констатациите на стр. 10 от РД Фактор М Инвест ЕООД изпълнява в ревизирания период СМР на обект Розариум в Борисовата градина с възложител СМ 15 ЕООД. Издава на СМ 15 ЕООД 4 фактури (една през м. ноември 2018 г., една през м. април 2019 г., една през м. май 2019 г. и една през м. ноември 2019 г.) с обща стойност на СМР 95 718.33 лв. Дружеството представя на приходните органи и двустранно подписани протоколи към тях. По този начин жалбоподателят доказва и втората предпоставка за надлежното упражняване на правото си на приспадане на ДДС, а именно използването на получените услуги по облагаемите доставки за неговите следващи облагаеми доставки. При така представените доказателства приходните органи отказват да признаят правото на приспадане по фактурите, издадени от С Ейч Ел България ЕООД, тъй като според тях строителните услуги не са извършени от издателя на фактурите. Според констатациите в РД С Ейч Ел България ЕООД е включило процесните фактури в дневника си за продажбите за м. май 2019 г. и не е внесло дължимия ДДС като резултат за периода. При сходни факти по главния спор е постановено решението на СЕС от 21 юни 2012 по съединени дела C-80/11 и C-142/11 Mahagеben, Pеter Dаvid. Според т. 66 от същото решение член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че доставчикът е разполагал със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Решението на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, Gаbor Tоth е постановено също по повод сходен казус с настоящия, при който приходните органи отказват правото на приспадане, тъй като строителните услуги са били осъществени не от персонала на издателя на фактурата, а от персонала на друг стопански субект (т. 49). В този случай според т. 53 от цитираното решение на СЕС правото на приспадане може да бъде отказано само когато данъчният орган установи, въз основа на обективни данни, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Съобразявайки двете решения на СЕС, настоящият касационен състав намира за правилни изводите на АССГ, че след като получателят на доставките е доказал материалнопрвните предпоставки за признаване на правото му на данъчен кредит и наличието на доставки не се оспорва, това негово право не може да бъде отказано поради това, че доставчикът не е декларирал своевременно издадените от него фактури в дневниците си за продажбите и не е внесъл дължимия ДДС като резултат за данъчния период м. май 2019 г., в който ги е декларирал, за това, че не е подал ГДД по ЗКПО за 2018 г. и не е представил доказателства за закупуването на строителните материали, за това, че е разполагал с транспортни средства, с които да ги достави на обекта, за това, че не е разполагал с квалифицирани работници (според констатациите в РД на стр. 14 С Ейч Ел България ЕООД е декларирало трудови договори, но не е внасяло ЗОВ; декларирало е и изплатени възнаграждения по извънтрудови правоотношения, но не е представило документи, от които да се констатира от кои лица конкретно са извършени строителните дейности и каква квалификация имат). Обстоятелството, че Фактор М Инвест ЕООД има сключени трудови договори със строителни работници, технически ръководител строителство и склададжия и е закупувало строителни материали (не се установява да е закупувало мраморни и гранитни павета и бордюри) не е достатъчно, за да се приеме за доказано обстоятелството, че строителните работи са извършени от неговия персонал или се прикрива с измамна цел друг доставчик. Същото се отнася и до представените договори за предоставени парични средства в заем от Фактор М Инвест ЕООД на С Ейч Ел България ЕООД и прихващането на взаимно дължими суми. Към фактурите, издадени от Терупи ЕООД, са представени от ревизираното дружество приемо-предавателни протоколи, подписани от Б. Боянов в качеството му на управител и представляващ дружеството доставчик. Според тях са извършени (предадени и приети) СМР боядисване, замазка, шпакловка, топлоизолация на обект, находящ се в кв. Манастирски ливади запад на ул. Сакар планина . Установено е в хода на ревизията, че Фактор М Инвест ЕООД изгражда обект Многоамилна жилищна сграда с гаражи в УПИ Х 1092а, кв. 47, м. . Манастирски ливади запад въз основа на учредено му право на строеж, както и извършени продажби, за които са издадени фактури с начислен ДДС, деклариран в регистрите по чл. 124 ЗДДС. При ситуация сходна с описаната по-горе, следва да се приеме, че отново правото на данъчен кредит по фактурите от Терупи ЕООД е отказано при наличието на доставка, по която се оспорва действителният изпълнител на строителните услуги, независимо че това не е изрично посочено в РД. В случая обаче безспорно е установено, че издателят на фактурите не ги е включил в дневниците си за продажбите ( Терупи ЕООД е дерегистрирано на 28.03.2019 г. и няма следваща регистрация). Управителят и представляващ дружеството, който би трябвало да е подписал договора и приложенията, както и протоколите за предаване и приемане на извършените СМР, категорично отрича да е имало търговски отношения между Терупи ЕООД и Фактор М Инвест ЕООД, т.е. да е подписвал представените от Фактор М Инвест ЕООД документи, както и да са издавани фактури за извършени доставки, което кореспондира изцяло с невключването на представените от жалбоподателя фактури в дневниците за продажбите. Данните по делото сочат, че Терупи ЕООД има големи задължения към бюджета 1 278 169 лв. към датата на дерегистрацията му, а собствеността върху капитала е прехвърлена на Боянов на 18.07.2018 г. От страна на жалбоподателя в първоинстанционното производство не са ангажирани каквито и да било доказателства, опровергаващи декларираните от Б. Боянов обстоятелства, например искане да бъде същият да бъде разпитан като свидетел или свидетелски показания на техническия ръководител на обекта и др. По така изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че оспореното първоинстанционно решение следва да бъде отменено в частта му, в която е отменен РА относно установеното с него задължение за ДДС на Фактор М Инвест ЕООД в размер на 18 100 лв. и съответните лихви за забава в резултат на непризнатото му право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Терупи ЕООД, като постановено при неправилно приложение на материалния закон и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу посочената част от РА. В останалата му част решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора основателна е претенцията на касатора за присъждане на разноски за двете съдебни производства на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, съответни на потвърдената част от РА. На ответника по касация се дължат разноски за двете съдебни производства на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, съответни на уважената част от жалбата му против РА. За производството пред административния съд дружеството е доказало разноски в размер на 2 311 лв., а за касационното производство 1 634 лв. Установените с РА задължения за ДДС са в размер на 40 409.35 лв. и съответните лихви, а жалбата е уважена в размер на 15 000 лв. и съответните лихви. Дължимите разноски са в размер на 1 464.40 лв. На касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции в размер на 2 584.56 лв., определено по размер на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, както и разноски за държавна такса в размер на 160.85 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение