Решение № 8268 от 7.7.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13267/2020 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Пловдив при ЦУ на НАП, против решение 436/27.10.2020 г., постановено по адм. дело 865/2019 г. по описа на Административен съд - Стара Загора, с което е отменен ревизионен акт Р-16002418007271-091-001/14.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 596/17.10.2019 г. на директор на дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която на ВЕРЕЯ ЕНЕРДЖИ ЕООД са установените задължения за данък върху добавената стойност в размер на 95 892,19 лв. и прилежащи лихви в размер на 9 634,34 лв. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се подробни съображения за неправилност и необоснованост на мотивите на съда, като се твърди, че от доказателствата по делото не може безспорно да се установи, че именно посочените във фактурите доставчици са осъществили процесните СМР и продажба на строителни материали по опис. Моли решението да бъде отменено и по същество отхвърлена жалбата срещу обжалвания ревизионен акт, с присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение и държавна такса. Ответникът ВЕРЕЯ ЕНЕРДЖИ ЕООД, в представен отговор на касационната жалба, чрез адв. Атанасова, оспорва касационната жалба и излага доводи за нейната неоснователност. Претендира разноски по списък. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред Административен съд - Стара Загора е бил ревизионен акт Р-16002418007271-091-001/14.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 596/17.10.2019 г. на директор на дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на ВЕРЕЯ ЕНЕРДЖИ ЕООД са установени данъчни задължения в общ размер на 98 098,20 лв. и прилежащи лихви за просрочие в размер на 9 944,07 лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер 95 892,19 лв. и прилежащи лихви 9 634,34 лв., както и на установен като дължим и деклариран, но невнесен в срок ДДС в размер на 2 483,02 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 309,73 лв. Предмет на настоящото съдебно производство е решение на съда в частта, с която ревизионният акт е отменен относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди м.12.2017 г., от м.01.2018 г. до м.08.2018 г. и м.10.2018 г. по фактури, издадени от ЗИ ТРАНС ТИМ БГ ЕООД, РЕМОН ЕООД, АГАР КОНСУЛТАНСИ ЕООД и ТРИТОН ГРУП ЕООД. В останалата част, решението, с което жалбата на ревизираното дружество е отхвърлена досежно установените задължения за данък върху добавената стойност в резултат на деклариран, но не внесен в срок ДДС, не е предмет на оспорване и е влязло в сила. В хода на ревизията е установено, че основната дейност на ВЕРЕЯ ЕНЕРДЖИ" ЕООД е други довършителни строителни дейности. Констатирано е, че това дружество е извършвало ремонти на различни строителни обекти въз основа на сключени писмени договори за извършване на услуги - строително монтажни работи /СМР/. По отношение на доставчика ЗИ Транс ТИМ БГ" ЕООД, органите по приходите са формирали извод, че не е доказано по надлежен ред, че доставчика разполага с офис, склад или търговски обект, от където да осъществява своята икономическа дейност, респективно да извършва съхранение и последваща продажба на фактурираните количества строителни материали. Приели са, че липсват доказателства за осъществен транспорт на тези материали, както и това че е разполагал със същите, за да може да ги продаде на ревизираното лице. По отношение на доставчика РЕМОН" ЕООД, в хода на ревизионното производство е прието, че това дружество не е реалният изпълнител на фактурираните СМР, поради което е счетено, че издадените от него фактури не документират осъществена услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, а отразеният в тях косвен данък се явява неправомерно начислен от доставчика по реда на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Органите по приходите са извършили анализ на представените от РЕМОН" ЕООД протоколи акт обр. 19 и са установили че извършените ремонтни дейности са изпълнени на магазини Билла супермаркет", намиращи се в София и в Смолян. В тази връзка са изискали писмени обяснения от БИЛЛА БЪЛГАРИЯ" ЕООД, в които дружеството е обяснило че ремонта в София е извършен от фирма КОТА 17" ЕООД, а този в град Смолян от ДЗЗД СТРОИТЕЛСТВА И МОНТАЖИ". Прието е, че липсват данни ревизираното лице да е част от тези дружества, което е дало основание да се откаже право на приспадане на данъчен кредит. По отношение на доставчика АГАР КОНСУЛТАНСИ" ЕООД, аналогично на предходния доставчик и за това дружество е посочено, че съгласно представения акт обр. 19 и фактура, не може да се установи, че спорните СМР са изпълнени на обект Билла маркет", без да се сочи точно за коя БИЛЛА става въпрос. Прието е, че изпълнител на този ремонт е дружество КОТА 17" ЕООД като отново е заключено, че АГАР КОНСУЛТАНСИ" ЕООД не е реалният изпълнител на фактурираните строителни услуги. По отношение на доставчика ТРИТОН ГРУП" ЕООД органите по приходите са установили, че фактура с 776/26.04.2018г. и съставения протокол акт обр.19 от същата дата се отнасят за обект Реконструкция на съществуващ обект Билла Маркет гр. Смолян". От писмения отговор на БИЛЛА БЪЛГАРИЯ" ЕООД ставало ясно, че обектът е изпълнен от ДЗЗД СТРОИТЕЛСТВА И МОНТАЖИ", ТРИТОН ГРУП" ЕООД не е разполагал с работници по трудов договор, както и че не е подизпълнител. Крайният извод на органите по приходите е, че така установените в хода на ревизията факти и обстоятелства обосновават заключението, че издадените от посочените доставчици фактури не документират реално осъществени /изпълнени/ доставки на стоки /строителни материали/ и услуги /СМР/ по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, а отразеният в тях косвен данък се явява начислен неправомерно по см. на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. С оспореното решение Административен съд Стара Загора е отменил ревизионния акт в тази му част, като е приел, че същият е издаден от компетентен орган, при спазване на процесуалните правила и изискванията за форма, но е материално-незаконосъобразен, тъй като е доказано извършването на спорните доставки на стоки /строителни материали/ и услуги /СМР/. Съдът е приел, че фактурираните към ревизираното дружество доставки на стоки и услуги са реално извършени, като мотивите му за това изхождат от заключението на приетата съдебно-счетоводна експертиза, съгласно която счетоводството е водено редовно, услугите по процесните фактури са осчетоводени точно и коректно по сметка 401-доставчици, част от фактурите са разплатени изцяло, останалите - частично, доказана е кадровата обезпеченост на доставчиците, към всички фактури са издадени приемо-предавателни протоколи, вещото лице е посочило обектите, на които са извършени процесните СМР. Касателно процесните строителни материали решаващият състав е приел, че от приложения по делото договор се установява, че стоките ще се получават и товарят от представител на купувача (т. 5 от договора за доставка). Посочил е, че това обстоятелство се потвърждава и от дадените писмени обяснения от доставчика, в които е заявено, че транспортът е за сметка на ВЕРЕЯ ЕНЕРДЖИ ЕООД. Допълнително съдът се е позовал и на факта, че доколкото в случая се касае за родово определени вещи, видно и от договора за доставка на строителни материали, то с предаването на вещите при условията на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД следва да се приеме, че е извършена доставка, поради което е без значение какъв е произхода на стоката, имало ли е извършено разплащане, материално-техническата обезпеченост на доставчика и прочие, каквито доводи са изложени в оспорения ревизионен акт. Относно отказаното правото на приспадане данъчен кредит по фактури, издадени от РЕМОН ЕООД, АГАР КОНСУЛТАНСИ ЕООД и ТРИТОН ГРУП ЕООД, чийто предмет са услуги СМР, съдът е приел, че по делото са ангажирани писмени доказателства и съдебна експертиза, чрез които по безспорен начин се установява издаването на фактурите, тяхното счетоводно отразяване, фактическото основание за издаването им, а именно договори за възлагане на СМР на конкретно посочени обекти и двустранно подписани протоколи обр.19, в които извършените и приети дейности на посочените обекти са конкретно описани по вид, мерна единица, единична и обща стойност. Решаващият състав е счел, че в своята съвкупност тези доказателства, наред със заключенията на вещото лице по проведените основна и допълнителна счетоводна експертиза, обосновават извода, че спорните услуги са действително извършени, като по делото се установява възлагането, отчитането, предаването и приемането на изпълнените СМР, както и тяхното заплащане и надлежно осчетоводяване. Решението е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му не са допуснати пороците, изтъкнати в касационната жалба. Първоинстанционният съд е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняването правото на данъчен кредит, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес и е извел обоснован извод за незаконосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения ревизионен акт. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в същия закон сложен фактически състав. Този състав предвижда наред с притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и използването на предмета на доставката в независимата икономическа дейност на получателя, които представляват материално-правни изисквания по същество за признаване на претендираното право. В съгласие с непротиворечивата съдебна практика на ВАС, която следва тълкуването на Директива 2006/112/ЕО в практиката на СЕС, първоинстанционният съд е съобразил, че недоказването на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, само по себе си, не може да бъде основание за отказ на правото на данъчен кредит на получателя. Извеждайки това принципно положение и като е съобразил, че цялостният анализ на доказателствата по делото налага извод за извършването и приемането на спорните услуги, първоинстанционният съд е изложил обосновани и правилни мотиви. В настоящия случай спорът по делото не е дали са извършени съответните дейности, а дали са извършени именно от посочените в процесните фактури доставчици. От доказателствата по делото се установява, че издадените от РЕМОН" ЕООД 4 бр. фактури се отнасят за извършени СМР, съгласно договор и протоколи-акт обр.19 за текущ ремонт на обекти - магазини БИЛЛА" в София и в Смолян, както и за обект Магазини и шоуруми - Търговски център Юг" в Пловдив. Установява се също, че услугите са превъзложени от инвеститорите БИЛЛА България" и БИЛЛА Недвижимости" ЕООД като възложители на двама изпълнители - ДЗЗД СТРОИТЕЛСТВА И МОНТАЖИ" и КОТА 17" ЕООД. Тези две дружества от своя страна ги превъзлагат на Верея Енерджи" ЕООД. От своя страна Верея Енерджи" ЕООД сключва договори за възлагане на строително-ремонтни работи с РЕМОН" ЕООД на 08.05.2018 г., на 01.07.2018 г. и на 01.08.2018 г. Издадената фактура от АГАР КОНСУЛТАНСИ" ЕООД се отнася за извършени СМР на обект магазин БИЛЛА Маркет" Дружба, Европа гр. София като видно от доказателствата по делото отново е налице превъзлагане. Вещото лице е проследило превъзлагане от БИЛЛА България" ЕООД през КОТА 17" ЕООД до Верея Енерджи" ЕООД, което възлага изпълнението на СМР на процесния обект на АГАР КОНСУЛТАНСИ" ЕООД, видно от представения протокол акт обр.19 1 от 31.10.2018 г. Относно доставчика ТРИТОН ГРУП" ЕООД отново се установява, че за изпълнение на СМР на обект: Реконструкция на съществуващ обект БИЛЛА Маркет гр. Смолян" е налице превъзлагане от инвеститора БИЛЛА България" ЕООД през КОТА 17" ЕООД до Верея Енерджи" ЕООД, като ревизираното лице сключва договор за възлагане извършването на СМР с ТРИТОН ГРУП" ЕООД на 01.04.2018 г. Превъзлагането е констатирано и от вещото лице. Доводите в касационната жалба за липса на технически и кадрови ресурс са неоснователни, доколкото не е спорно, че предмет на доставките са услуги - СМР. В тази връзка касаторът необосновано се позовава на липсата на първични счетоводни документи за покупката на вложени материали, придружени със съответни разрешения за производство и ползване по БДС, сертификати и декларации за съответствие, след като процесните фактури нямат за предмет - строителни материали, а СМР. Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че издателят на процесните фактури не разполага с кадрова обезпеченост да изпълни услугите противоречи на тълкуването на Директива 2006/112 /ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С - 80/11 и С -142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик. В ревизионния акт, след извършени насрещни проверки на доставчиците и техните предходни доставчици, основните констатации, обосноваващи отказа на право на данъчен кредит са свързани с неустановяване на материалната, техническа и кадрова обезпеченост. Съдебната практика на СЕС и ВАС безпротиворечиво приема, че не може получателят да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици, включително да доказва тяхната обезпеченост за извършване на доставките. В този смисъл са решенията по дела С-80/11, С-142/11, С-285/11, С-324/11, С-18/13 и др. на СЕС. Получателят по доставка, за да упражни правото на данъчен кредит е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, но от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. Всички други, които изхождат само от доставчика, каквито са тези за неговата обезпеченост да изпълни доставката, както и относно счетоводното отчитане на доставките при него, не може да се вменява в тежест на получателя по доставката да ги доказва. В случая, в ревизионно производство, както ревизираното лице, така и доставчиците му са представили фактурите за извършените услуги, договорите и съставените актове за приемане на извършената работа, доказателства за извършеното плащане по банков път, хронологически извлечения по счетоводни сметки и писмени обяснения за предмета на услугите. За да бъде признато на данъчно задълженото лице правото да приспадне начисления му ДДС, е необходимо то да притежава данъчен документ /фактура/, съдържащ изискуемите от закона реквизити, данъкът да е начислен във фактурата във връзка с осъществена облагаема доставка, стоката или услугата да е използвана за следващите облагаеми доставки на получателя. В тежест на лицето, претендиращо това право, е да докаже изброените предпоставки. По принцип, когато те са доказани, правото на приспадане следва да бъде признато. От друга страна, административните и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник, т. 44/. В случая посочените по-горе предпоставки са доказани от ревизираното дружество.