Решение № 6744 от 7.7.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Бургас срещу решение 1740/10.11.2021 г., постановено по адм.д. 513/2020 г. по описа на Административен съд Бургас, с което е отменен ревизионен акт Р-02000219003086-091-001/28.11.2019 г., издаден от началника на сектор "Ревизии", възложил ревизията, и от главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с решение 32/12.02.2020 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас, в частта относно установени задължения на "МГА Инвест" ЕООД за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 4 778, 77 лв. и лихви в размер на 805, 81 лв.; за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 17 379, 11 лв. и лихви в размер на 1 168, 35 лв.; за ДДС в размер на 11 088 лв. за м. 08. 2017 г. и лихви в размер на 2 479, 60 лв.; за ДДС за м. 11. 2017 г. в размер на 28 068 лв. и лихви в размер на 5 567, 27 лв. В останалата част решението не се обжалва. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна МГА Инвест ЕООД изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира възнаграждение за адвокат. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и неправилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-02000219003086-020-001/13.05.2019 г., изменена със заповеди Р-02000219003086-020-002/25.07.2019 г. и заповед Р-02000219003086-020-003/10.09.2019 г. издадени от началник на сектор Ревизии и проверки в дирекция Контрол в ТД на НАП Бургас, е възложено извършването на ревизия на МГА Инвест ЕООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2017 г. до 31.03.2019 г., за професионален пенсионен фонд, за ДОО, за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения, за корпоративен данък, за вноски за ЗЗО за осигурители, за УПФ за осигурители. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК, на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад Р-02000219003086-092-01/01.11.2019 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-02000219003086-091-01/28.11.2019 г. Ревизионният акт е частично потвърден с решение 32/12.02.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас. Установено е, че през ревизирания период "МГА Инвест" ЕООД е извършвало изграждане и реконструкция па обекти, комуникации и съоръжения, строителни, ремонтно-възстановителни и монтажни работи. Дружеството е вписано в Централния професионален регистър на строителя. То е било изпълнител на СМР по силата на сключени договори, във връзка е реализация на Националната програма за енергийна ефективност на многофамилни жилищни сгради на територията на община Бургас. Установено е, че през ревизираните периоди дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури за доставки на СМР, издадени в периода м. 08 и м. 11. 2017 г. от "Смаил Импорт ЕООД, "Трейд - Консулт 2009" ЕООД, "Байк Комерс - 52" ЕООД и "Студио СН" ЕООД. За изясняване на всички факти и обстоятелства по документираните доставки на услуги към "МГА Инвест" ЕООД са извършени насрещни проверки на посочените доставчици. От "МГА Инвест" ЕООД също са изискани и са били представени писмени обяснения и документи относно процесните доставки - копия на процесните фактури, договори за извършване на СМР, сключени с процесните доставчици и приложения към тях, актове обр. 19 за установяване на натурално изпълнени СМР, протоколи за приемане на извършени видове СМР по строителни обекти, анализи на единична комплексна цена, счетоводна разпечатка за извършени банкови плащания по част от фактурите, документи за извършени плащания в брой по някои от обектите, счетоводни справки за отразяване на доставките. Дружеството е представило също договори за възлагане на СМР, по които той е изпълнител, сключени с "Изоглас строй" ООД, "Коректстрой ММ" ЕООД, "Аква системс"АД, "Торкрет" ЕООД, издадени от него фактури за доставки на СМР към тези дружества, счетоводни справки за осчетоводени приходи от извършените услуги общо по обекти. Приобщени към ревизията са и доказателства от проведени ревизионни производства на "Смаил Импорт'" ЕООД и "Трейд - Консулт 2009" ЕООД. След извършени насрещни проверки на сочените доставчици и анализ на събраните писмени доказателства органите по приходите са приели, че не са реално извършени доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС по фактури, издадени от "Смаил Импорт'" ЕООД, "Трейд - Консулт 2009" ЕООД, "Байк Комерс - 52" ЕООД и "Студио СН" ЕООД - фактури 1000000264/23.08.2017 г. с предмет на доставката СМР - топлоизолация, гр. Бургас, комплекс "Славейков" бл. 68А; 1000000270/30.08.2017 г., с предмет на доставката СМР - топлоизолация, гр. Бургас, к-с "Зорница" бл. 10, и 1000000272/31.08.2017 г., с предмет на доставката СМР - топлоизолация, гр. Бургас, к-с "Изгрев" бл. 23, издадени от "Трейд - Консулт 2009" ЕООД; 2000000016/29.08.2017 г., с предмет на доставката СМР - топлоизолация, гр. Бургас, к-с "Меден Рудник" бл. 95; 2000000019/31.08.2017 г., с предмет на доставката СМР демонтаж на кофраж и почистване на обекта с. Гълъбец, Бургас, издадени от "Байк Комерс - 52" ЕООД; 209/21.08.2017 г., с предмет на доставката СМР - груб строеж в село Буково, 212/31.08.2017 г., с предмет на доставката СМР - топлоизолация, бл. 48, гр. Бургас, издадени от "Студио СН" ЕООД; 4/24.11.2017 г., с предмет на доставката термоизолация по договор от 27.09.2017 г. гр. Бургас, к-с "Славейков" бл. 68А; 5/27.11.2017 г., с предмет на доставката термоизолация по договор от 27.09.2017 г. гр. Бургас, к-с "Славейков" бл. 48; 6/28.11.2017 г., с предмет на доставката термоизолация по договор от 26.09.2017 г. гр. Бургас, к-с "Изгрев" бл. 23; 8/29.11.2017 г" с предмет на доставката термоизолация по договор от 28.09.2017 г. гр. Бургас, к-с "Зорница" бл. 39" и 9/30.11.2017 г., с предмет на доставката термоизолация по договор от 29.09.2017 г. гр. Бургас, к-с "Зорница" бл. 10, издадени от "Смайл Импорт'" ЕООД. Органите по приходите са приели, че доставките по описаните фактури от посочените дружества не са реално извършени и е налице хипотеза на "относителна симулация", при която е налице предметът на фактурираната доставка, но действителният доставчик не е посоченият във фактурата. Установено е в хода на ревизията, че дружеството е било изпълнител по договори за извършване на СМР на различни обекти в гр. Бургас във връзка с Национална програма за енергийна ефективност на многофамилни жилищни сгради на територията на Община Бургас, сключени със следните възложители: "Аква Системс"АД (за бл. 10 в ж. к Зорница и бл. 23 в ж. к "Изгрев"), "Торкрет" ЕООД (за бл. 39 в ж. к. Зорница), "Изоглас строй" ООД (за бл. 68А в ж. к "Славейков"), "Коректстрой ММ" ООД за бл. 48 в ж. к "Славейков") и " Юротийм строй" (за к-с "Меден Рудник" бл. 95. Дружеството е превъзложило с договори извършване на СМР на посочените обекти на "Смайл Импорт'" ЕООД, "Трейд - Консулт 2009" ЕООД, "Байк Комерс - 52" ЕООД и "Студио СН" ЕООД. В хода на ревизията е установено също, че дружеството има сключени договори за извършване на СМР с други подизпълнители - "Ес Пи Трейд БГ" ЕООД, "Спринг 1" ЕООД, "Пътстрой БГ" ЕООД и др., за които е посочено в съставения ревизионен доклад, че са основни доставчици на "МГА Инвест" ЕООД през ревизирания период. При преглед на всички фактури, договори и протоколи обр. 19 за извършени СМР от тези доставчици на горепосочените обекти органите по приходите са направили изводи, че предмет на извършените от тях СМР включва и положен труд, като същият е идентичен с предмета на доставките по спорните фактури, издадени от "Смайл Импорт" ЕООД, "Байк Комерс - 52" ЕООД, "Трейд - Консулт 2009" ЕООД и "Студио - СН" ЕООД. Органите по приходите са приели, че за обекти бл. 48, ж. к. "Славейков" и бл. 39, ж. к. "Зорница", гр.. Бургас извършените СМР от "Пътстрой БГ" ЕООД съвпадат с предмета на доставките по фактури 5/27.11.2017 г. и 8/29.11.2017 г., издадени от "Смайл Импорт" ЕООД. Органите по приходите са приели, че "Смайл Импорт'" ЕООД, "Трейд - Консулт 2009" ЕООД, "Байк Комерс - 52" ЕООД и "Студио СН" ЕООД не са разполагали с кадрова обезпеченост за извършване на фактурираните към жалбоподателя СМР, а в същото време е прието, че жалбоподателят е разполагал с капацитет - кадрови и технически за тяхното извършване. Освен това е констатирано въз основа на представена от дружеството справка за назначени работници, че лицата, наети от жалбоподателя през м. 08. 2017 г. по граждански договори, са работили в този период на обект в с. Гълъбец, на обект бл. 68, к-с Славейков гр. Бургас и на обект бл. 10, "к-с "Зорница" в гр. Бургас. Посочено е също, че са извършвани частични плащания по банков път единствено към "Смайл Импорт'" ЕООД, които не могат сами по себе си да обосноват извод за реалност на доставките. Прието е, че фискални бонове, представени към фактурите, издадени от останалите доставчици, не доказват плащане в брой по доставките, тъй като сумите по тях не са включени в декларираните обороти от дружествата (последният генериран дневен отчет за 2017 г. от ЕКАФП на "Трейд - Консулт 2009" ЕООД е от 29.05.2017 г., а от ЕКАФП на "Студио - СН" ЕООД - от 06.06.2017г). Взети са предвид и документи, представени в хода на предходна проверка на "МГА Инвест" ЕООД във връзка с фактурите, издадени на дружеството от "Студио - СН" ЕООД. Съобразен е и ревизионния акт, съставен на "Смайл Импорт'" ЕООД и ревизионния доклад към него, в който се съдържат мотиви, че не са налице доказателства относно реално извършени услуги към контрагентите на това дружеството, фактурирани в периода 19.10.2017 г. 31.12.2017 г. По отношение на конкретно фактурираните СМР от "Смайл Импорт'" ЕООД към "МГА Инвест" ЕООД в този период е посочено в цитирания ревизионен доклад, че "Смаил Импорт'" ЕООД не притежава необходимия капацитет технически, технологичен и кадрови да извърши процесните доставки. Същевременно е установено, че видът им съвпада с предмета на дейност на "МГА Инвест" ЕООД, който има ресурси за самостоятелното изпълнение на доставките, поради което е прието, че дружеството само е извършило доставките, без да ползва "Смайл Импорт'" ЕООД като подизпълнител. Прието е, че "Смайл Импорт'" ЕООД неправомерно е издало фактури за неосъществени доставки на услуги без да е възникнало данъчно събитие, като посочения в тях ДДС е начислен неправомерно, но съгласно изискванията на чл. 85 от ЗДДС данъкът е изискуем и остава дължим. По изложените съображения е прието от органите по приходите, че не е доказано жалбоподателят да е получил услуги от издателите на спорните фактури. Издадени са фактури, без посочените в тях данни да обективират реално осъществени факти и събития. Същевременно е формиран извод, че жалбоподателят е контактувал с лицата, представляващи доставчиците, и е пряк участник в съставянето на тези фактури, както и съпътстващите ги документи, което означава, че той не може да не е бил запознат с факта, че същите не документират реални доставки. Посочено е също, че търговските взаимоотношения между "МГА Инвест" ЕООД и доставчиците не са били трайно установени, а инцидентни. От страна на дружеството не е осъществена каквато и да е било форма на контрол, въз основа на която да се установи връзка между издадените документи и реално извършените доставки, включително да се информира за търговския и данъчен статут на доставчиците, за тяхната кадрова, техническа и материална обезпеченост. Заключението на ревизиращия екип е, че е налице данъчна измама (злоупотреба с ДДС), тъй като е налице предварително знание у получателя на документираните доставки, че участва в привидни доставки. Прието е, че ревизираното лице е знаело, че сделките, с които обосновава правото си на приспадане на данъчен кредит, не са реално извършени от посочените лица, а документите са съставени и използвани единствено с цел ползване на данъчно предимство, поради което то не би могло да не предполага, че е замесено в данъчна измама, и е поело риска от това. Въз основа на изложените мотиви на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС, чл. 25, ал. 2 и ал. 6, т. 1, чл. 9, ал. 1 от ЗДДС е отказано правото на данъчен кредит на "МГА Инвест" ЕООД по издадените фактури от горепосочените доставчици за данъчни периоди м. 08/2017 г. и м. 11/2017 г. Същевременно е прието, че тъй като не са осъществени реални доставки по процесните фактури, отчетените разходи от жалбоподателя във връзка с получаването на услугите по тях също не са документално доказани, съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, съответно - тези разходи не са данъчно признати за целите на облагането на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. На основание чл. чл. 77, ал. 1 от ЗКПО декларираният от "МГА Инвест" ЕООД счетоводен финансов резултат за 2017 г. и 2018 г. е увеличен с отчетените от дружеството в нарушение на счетоводното законодателство разходи за услуги по процесните фактури в размер на 42 640, 00 лв. за 2017 г. и в размер на 102 540 лв. за 2018 г. При извършването на ревизията е установено също, че дружеството е намалило счетоводния си финансов резултат за 2017 г. със сумата 5 147. 72 лева и за 2018 г. със сумата от 71 251 лева, осчетоводени като разходи за текущи ремонти (разходи за материали и разходи за строителни услуги) на язовири в землището село Миролюбово, предоставени за ползване с договори за наем, сключени с Община Бургас. Органите по приходите са приели, че дейностите, които са извършени, представляват подобрение върху нает актив, тъй като са довели до увеличаване на икономическата изгода от него, поради което разходите за тях е следвало да бъдат отчетени като данъчен дълготраен нематериален актив по смисъла на чл. 51, ал. 1 от ЗКПО, а не като текущи разходи. С тези мотиви и на основание чл. 67 от ЗКПО органите по приходите не са признали за данъчни цели отчетените от дружеството като текущи разходи за услуги и материали, формиращи данъчен амортизируем актив, и с тях са извършили увеличение на декларирания от дружеството счетоводен финансов резултат за 2017 г. и за 2018 г. В резултат на това с ревизионния акт е извършено преобразуване на декларирания от дружеството положителен данъчен финансов резултат в размер на 182 836. 87 лева за 2017 г. и в размер на 1ЗЗ 818. 88 лева за 2018 г. Формиран е положителен данъчен финансов резултат за отчетен период 2017 г. в размер на 230 624. 59 лева и в размер на 311 534. 89 лева за отчетен период 2018 г. Определен е допълнителен корпоративен данък за внасяне за 2017 г. в размер на 4 778. 77 лева и лихви за забава на основание чл. 175 от ДОПК в размер на 769. 97 лева, изчислени до 01.11.2019 г. Върху невнесения в срок данък за периода 02.11.2019 г. 28.11.2019 г. е доначислена лихва за забава в размер на 35. 84 лева. Определен е допълнителен корпоративен данък за внасяне за 2018 г. в размер на 17 777. 61 лева и лихви за забава на основание чл. 175 от ДОПК в размер на 1061. 44 лева, изчислени до 01.11.2019 г. Върху невнесения в срок данък за периода 02.11.2019 г. 28.11.2019 г. е доначислена лихва за забава в размер на 1ЗЗ. 30 лева. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност по отношение на ревизионния акт, с решение 1740/10.11.2021 г., постановено по адм.д. 513/2020 г. по описа на Административен съд Бургас, е отменен ревизионен акт Р-02000219003086-091-001/28.11.2019 г., издаден от началника на сектор "Ревизии", възложил ревизията, и от главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с решение 32/12.02.2020 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас, в частта относно установени задължения на "МГА Инвест" ЕООД за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 4 778, 77 лв. и лихви в размер на 805, 81 лв.; за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 17 379, 11 лв. и лихви в размер на 1 168, 35 лв.; за ДДС в размер на 11 088 лв. за м. 08. 2017 г. и лихви в размер на 2 479, 60 лв.; за ДДС за м. 11. 2017 г. в размер на 28 068 лв. и лихви в размер на 5 567, 27 лв., като жалбата е отхвърлена в останалата част. По отношение установените задължения за ДДС във връзка с отказано право на приспадане на данъчен кредит, съдът е приел, че основните констатации, обосноваващи отказа на право на данъчен кредит, са свързани с неустановяване на тяхната кадрова обезпеченост, както и че фактурираните СМР са осъществени от други подизпълнители или от самото дружество - жалбоподател. Приел е, че практиката на Съда на Европейския съюз и на Върховния административен съд безпротиворечиво приема, че не може получателят да отговаря за действията, съответно бездействията на своите доставчици, включително да доказва тяхната обезпеченост за извършване на доставките. Получателят по доставка, за да упражни правото на данъчен кредит, е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, но от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. Всички други, които изхождат само от доставчика, каквито са тези за неговата обезпеченост да изпълни доставката, както и относно счетоводното отчитане на доставките при него, не може да се вменяват в тежест на получателя по доставката да ги доказва. Приел е, че, административните и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. В случая липсват такива данни, а посочените по-горе предпоставки за признаване право на приспадане на данъчен кредит са доказани от жалбоподателя. За извършените доставки са издадени фактури, отговарящи на изискванията на чл. 114 ЗДДС, в които данъкът е посочен на отделен ред, начислен е по реда на чл. 86 ЗДДС от доставчиците. Фактурите са издадени от регистрирани по ЗДДС лица, като получателят също отговаря на това изискване. Още в хода на ревизията и от ревизираното дружество и от част от доставчиците са били представени както заверени копия на процесните фактури, така и двустранно подписани приемо-предавателни протоколи и актове за установяване и предаване на натурално изпълнени СМР, предмет на доставките. Били са представени и други писмени доказателства, свързани с осъществяване на доставките договори за възлагане на СМР, анализ на единична цена, оферти - ценово предложение, счетоводна разпечатка за извършени банкови плащания по част от фактурите, документи за извършени плащания в брой по някои от обектите, счетоводни справки за отразяване на доставките, декларации по ЗДДС. Съгласно приетото заключение на съдебно-счетоводната експертиза услугите, предмет на облагаеми доставки по спорните фактури, с изключение на тези по фактура 209/21.08.2017 г., издадена от "Студио СН" ЕООД, са използвани за последващи доставки от жалбоподателя в полза на "Изоглас строй" ООД, "Коректстрой ММ" ООД, "Аква системс" АД и "Торкрет" ЕООД. Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че липсва кадрова обезпеченост на доставчиците, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик. С какви работници е работил доставчикът и дали е спазил трудовото и осигурителното законодателство не може да се вменява като отговорност на получателя. Съдът е приел, че по делото са останали недоказани и твърденията на органите по приходите за наличие на хипотезата на относителна симулация. Изпълнението от другиго е основание да се откаже упражненото по фактурата право на приспадане, ако това обстоятелство сочи на наличието на данъчна измама и въз основа на предоставени от органите по приходите обективни данни се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. Относно установените задължения по ЗКПО, съдът е приел, че съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО предвижда, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Съдът е приел, че събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност водят до извода, че са реално осъществени СМР по процесните фактури от посочените в тях доставчици. Органите по приходите неправилно и в противоречие с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и чл. 26, т. 2 от ЗКПО не са признали за данъчни цели отчетените от жалбоподателя разходи за получаване на СМР по фактурите и са увеличили с тях счетоводния му финансов резултат за 2017 г. и за 2018 г. Нормата на чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО предвижда, че данъчни дълготрайни нематериални активи са начислените суми в резултат на стопански операции, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни активи. Съгласно разпоредбата на чл. 67 от ЗКПО, счетоводните разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, включително последващите разходи, не се признават за данъчни цели. Изводът на органите по приходите, че разходите за извършените СМР на язовирите представляват разходи за подобрения върху нает актив, които е следвало да бъде отчетени като дълготраен нематериален актив, а не като разходи за текущи ремонти, са определени като необоснован, тъй като е формиран единствено поради общата стойност на извършените СМР в периода от наемането на язовирите до 11.09.2018 г. - 120 000 лева, съгласно количествено-стойностни сметки, без да е установено в какво се изразяват реално изпълнените СМР и дали същите са довели до увеличаване стойността на наетите активи. Този извод е и неправилен, тъй като се опровергава от заключението на извършената по делото съдебно-техническа експертиза. Решението е правилно. При правилно установени факти, първоинстанционният съд е формирал правилни правни изводи. С решение решение 1740/10.11.2021 г., постановено по адм.д. 513/2020 г. по описа на Административен съд Бургас, е отменен ревизионен акт Р-02000219003086-091-001/28.11.2019 г., издаден от началника на сектор "Ревизии", възложил ревизията, и от главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с решение 32/12.02.2020 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас, в частта относно установени задължения на "МГА Инвест" ЕООД за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 4 778, 77 лв. и лихви в размер на 805, 81 лв.; за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 17 379, 11 лв. и лихви в размер на 1 168, 35 лв.; за ДДС в размер на 11 088 лв. за м. 08. 2017 г. и лихви в размер на 2 479, 60 лв.; за ДДС за м. 11. 2017 г. в размер на 28 068 лв. и лихви в размер на 5 567, 27 лв. Правото на приспадане на данъчен кредит е отказано по фактури 1000000264/23.08.2017 г. с предмет на доставката СМР - топлоизолация, гр. Бургас, комплекс "Славейков" бл. 68А; 1000000270/30.08.2017 г., с предмет на доставката СМР - топлоизолация, гр. Бургас, к-с "Зорница" бл. 10, и 1000000272/31.08.2017 г., с предмет на доставката СМР - топлоизолация, гр. Бургас, к-с "Изгрев" бл. 23, издадени от "Трейд - Консулт 2009" ЕООД; 2000000016/29.08.2017 г., с предмет на доставката СМР - топлоизолация, гр. Бургас, к-с "Меден Рудник" бл. 95; 2000000019/31.08.2017 г., с предмет на доставката СМР демонтаж на кофраж и почистване на обекта с. Гълъбец, Бургас, издадени от "Байк Комерс - 52" ЕООД; 209/21.08.2017 г., с предмет на доставката СМР - груб строеж в село Буково", 212/31.08.2017 г., с предмет на доставката СМР - топлоизолация, бл. 48, гр. Бургас", издадени от "Студио СН" ЕООД; 4/24.11.2017 г., с предмет на доставката термоизолация по договор от 27.09.2017 г. гр. Бургас, к-с "Славейков" бл. 68А; 5/27.11.2017 г., с предмет на доставката термоизолация по договор от 27.09.2017 г. гр. Бургас, к-с "Славейков" бл. 48; 6/28.11.2017 г., с предмет на доставката термоизолация по договор от 26.09.2017 г. гр. Бургас, к-с "Изгрев" бл. 23; 8/29.11.2017 г. с предмет на доставката термоизолация по договор от 28.09.2017 г. гр. Бургас, к-с "Зорница" бл. 39" и 9/30.11.2017 г., с предмет на доставката термоизолация по договор от 29.09.2017 г. гр. Бургас, к-с "Зорница" бл. 10, издадени от "Смайл Импорт'" ЕООД. Не се спори между страните, това се установява от събраните по делото доказателства, че посочените фактури са намерили отражение в дневниците за продажби и в справките декларации по ЗДДС на посочените доставчици (стр. 3, 4 и 5 от ревизионния доклад). Изводите на органите по приходите, обосноваващи непризнаването на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури са обосновани с обстоятелството на недоказана кадрова обезпеченост, този извод е направен за всеки един от доставчиците в ревизионния доклад, като с ревизионния акт е осъществено препращане към изводите, направени в този аспект, съдържащи се в ревизионния доклад (по отношение на Смайл Импорт ЕООД стр. 24 - 31 от ревизионния доклад, по отношение на Трейд Консулт 2009 ЕООД стр. 34 от ревизионния доклад, по отношение на Студио СН ЕООД стр. 39 от ревизионния доклад, по отношение на Байк Комерс 52 ЕООД стр. 42 от ревизионния доклад). По отношение на тези доставчици органите по приходите са приели, че не са представени ведомости за заплати на назначени работници по трудово правоотношение или сключени граждански договори, документи за квалификация на персонала. Не се спори също така между страните, че е налице плащане от страна на МГА Инвест ЕООД по процесните фактури, обстоятелство, отразено в ревизионния доклад, стр. 25 по отношение на Смайл Импорт ЕООД, на стр. 31 от ревизионния доклад по отношение на Трейд Консулт ЕООД, стр. 35 от ревизионния доклад по отношение на Студио СН ЕООД, стр. 41 от ревизионния доклад по отношение на Байк Комерс 52 ЕООД. Това обстоятелство се установява и от изслушаната по делото съдебно-икономическа експертиза (съобразно същото плащането по фактурите, издадени от Трейд Консулт 2009 ЕООД е извършено по представени касови бонове от 01.09.2017 г., от 31.08.2017 г., по представени касови бонове от Байк Комерс 52 ЕООД от 31.08.2017 г., по представени касови бонове от Студио СН ЕООД от 31.08.2017 г. и от 01.09.2017 г., фактурите, издадени отСмаил Импорт ЕООД са платени по банков път). Не се спори, това се установява от събраните по делото доказателства, че към всяка от фактурите са приложени договори за извършване на СМР договор от 26.09.2017 г., сключен между МГА Инвест ЕООД като възложител и Смаил импорт ЕООД като изпълнител, договор от 01.06.2017 г., сключен между МГА Инвест ЕООД като възложител и Студио СН ЕООД като изпълнител, договор от 01.06.2017 г., сключен между МГА Инвест ЕООД като възложител и Байк комерс 52 ЕООД като изпълнител, актове образец 19 за установяване на натурално изпълнени СМР, анализ на единична комплексна цена, като заплатената цена за всеки отделен обект е съгласувана предварително съгласно представени оферти, като е формирана съгласно уедрени сметни норми и трудови норми в строителството чрез използване на програмен продукт (стр. 25 от ревизионния доклад по отношение на Смаил импорт ЕООД, стр. 31 от ревизионния доклад по отношение на Трейд Консулт 2009 ЕООД, стр. 35 от ревизионния доклад по отношение на Студио СН ЕООД, стр. 40 от ревизионния доклад по отношение на Байк Комерс 52 ЕООД). От заключението на експертизата се установява, че услугите, предмет на процесните фактури са били използвани за последващи доставки, стр. 3 11 от заключението по изслушаната експертиза. Не се спори относно обстоятелството, това се установява от изслушаната по делото съдебно-техническа експертиза, че услугите по процесните фактури са били извършени. От събраните по делото доказателства се установява, че към всяка от процесните фактури са приложени и протоколи за установяване на завършени и подлежащи на плащане СМР. При така съобразените обстоятелства се дължи отговор на въпроса дали установените от органите по приходите обстоятелства, а именно обстоятелството на недоказана кадрова обезпеченост, са достатъчни, за да обосноват законосъобразни изводи за липса на реалност на доставките по процесните фактури. Правото на приспадане на данъчен кредит е определено в чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит във всеки случай предполага наличието на осъществена доставка на стоки или услуги. Освен това чл. 68, ал. 1 от ЗДДС предполага правото на приспадане на данъчен кредит за получени от лицето стоки или услуги по облагаема доставка. Облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Напълно идентична в тази насока е и разпоредбата на чл. 178 от директивата 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (директивата), съгласно която, за да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и членове 238, 239 и 240. От своя страна, съгласно чл. 168, б. а доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице. Следователно, и съгласно чл. 178, вр. чл. 168 от директивата съществува изискването лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката или услугата, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик на доставката на стока или услуга. Както се посочи и по-горе в мотивите на това решение, правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и с членове 238 240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). От това следва, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. Качеството данъчнозадължено лице на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). По отношение на последиците от липсата на установяване на действителния доставчик на съответните стоки или услуги следва да се припомни, че режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Както Съдът на Европейския съюз многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Макар член 273, първа алинея от Директива 2006/112 да предвижда, че държавите членки могат да наложат наред с предвидените в тази директива задължения и други задължения, които те считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на избягването на данъчно облагане, приетите от държавите членки мерки все пак не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Поради това съответните мерки не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, а следователно и неутралността на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). Така Съдът на Европейския съюз е приел, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Това би могло обаче да не е така, ако вследствие на нарушението на формалните изисквания се възпрепятства представянето на сигурни доказателства за изпълнението на материалноправните изисквания (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Такъв би могъл да е случаят, когато във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, не е посочен действителният доставчик, ако това възпрепятства установяването на този доставчик, а оттам и определянето дали той има качеството на данъчнозадължено лице, тъй като това качество представлява едно от материалноправните условия за правото на приспадане на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). В този контекст следва да се подчертае, от една страна, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане. От това следва, че именно данъчнозадълженото лице, което упражнява правото на приспадане на ДДС, по принцип трябва да докаже, че доставчикът на стоките или услугите, във връзка с които е упражнено това право, е имал качеството на данъчнозадължено лице. Следователно данъчнозадълженото лице е длъжно да представи обективни доказателства, че стоките и услугите действително са му били доставени от данъчнозадължени лица за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които то действително е платило ДДС. Тези доказателства могат да включват по-специално документи, държани от доставчици на стоки или услуги, от които данъчнозадълженото лице е придобило стоки и услуги и за които е платило ДДС. В процесния случай това обстоятелство е било осъществено (налице е плащане от страна на МГА Инвест ЕООД по процесните фактури, получените услуги са били използвани за последващи доставки. В процесния случай не съществува спор по отношение на обстоятелството, че са изпълнени формалните изисквания. От събраните по делото доказателства, обаче се установява и изпълнението на материално правните изисквания, доколкото на данъчната администрация са били представени необходимите доказателства, за да провери тези изисквания. Дори и да се приеме обстоятелството на недоказана кадрова обезпеченост за извършване на доставката, то само наличието на това обстоятелство, без доказано и твърдяно обстоятелство от органите по приходите на данъчна измама не е достатъчно, за да обоснове отказа за правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Според постоянната съдебна практика правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Както Съдът на Европейския съюз многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалните и процесуалните изисквания или предпоставки, които обуславят това право, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., по дело C-80/11 и C-142/11, т. 37 и 38, от 3 октомври 2019 г., C-329/18, т. 27 и от 16 октомври 2019 г.). В това отношение следва да се припомни, че материалноправните изисквания, които обуславят упражняването на правото на приспадане, са изпълнени само ако доставката на стоки или услуги, за която се отнасят фактурите, е действително извършена. Съдът на Европейския съюз вече се е произнесъл, че проверката за наличието на облагаема доставка трябва да се осъществи в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, като се извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по конкретния случай (този смисъл решения от 6 декември 2012 г., Б., C-285/11, т. 31 и 32, и от 31 януари 2013 г., Строй транс C-642/11, т. 45). Въпреки това обстоятелството, че съответните услуги не са били доставени от издателя на фактурите или неговия подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на разглежданите стоки и да се изключи правото на приспадане, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (в този смисъл решения от 6 септември 2012 г., Tуth, C-324/11). С оглед на това следва да се припомни, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112 и Съдът многократно се е произнасял, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза. Поради това националните органи и юрисдикции следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба (в този смисъл решения от 6 юли 2006 г., K. и R. R., C-439/04 и C-440/04, т. 54 и 55 и от 16 октомври 2019 г.). Ако това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва измама, то случаят ще е същият и когато данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, която е част от измама с ДДС (в този смисъл решения от 6 юли 2006 г., K. и R. R., C-439/04 и C-440/04, т. 56, от 21 юни 2012 г., C-80/11 и C-142/11, т. 46 и от 6 октомври 2019 г.). Когато самото данъчнозадължено лице не е извършител на измама с ДДС, може да му се откаже право на приспадане само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че това данъчнозадължено лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги (в този смисъл решение от 16 октомври 2019 г., G.). В този смисъл по отношение на степента на дължима грижа, изисквана от данъчнозадължено лице, което желае да упражни правото си на приспадане, Съдът вече многократно е постановявал, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от стопанския субект да вземе всички мерки, които могат разумно да се искат от него, за да се увери, че осъществяваната от него доставка не го води до участие в данъчна измама. Мерките, които в конкретния случай е разумно за тази цел да се изискат от желаещото да упражни право на приспадане на ДДС данъчнозадължено лице, за да се увери, че сделките му не са част от измама, извършена от стопански субект нагоре по веригата, се определят главно с оглед на обстоятелствата по конкретния случай (в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., C-80/11 и C-142/11, т. 54 и 59 и от С-101/2016). Без съмнение, когато са налице данни за евентуални нарушения или измама, добрият търговец би могъл, според обстоятелствата по конкретния случай, да проучи друг доставчик, от когото възнамерява да купува стоки или да получава услуги, за да се увери в неговата надеждност (решение от 21 юни 2012 г., C-80/11 и C-142/11). Данъчната администрация обаче не може да налага на данъчнозадълженото лице да извършва комплексни и задълбочени проверки по отношение на своя доставчик, като с това на практика посочената администрация прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадълженото лице (решение от 19 октомври 2017 г., P. C., C-101/16, т. 51). По-специално Съдът вече е постановил, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение (решение от 21 юни 2012 г.). Освен това според постоянната съдебна практика, тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (в този смисъл решения от 12 април 2018 г., C-8/17, т. 39 и от 16 октомври 2019 г., G. A. H., C-189/18, т. 36). В процесния случай тази съдебна инстанция няма как да извърши подобна проверка, тъй като органите по приходите несъмнено не са установили наличието на такива обективни данни. В този смисъл, ако поради извършени от издателя на фактурата или от други оператори нагоре по веригата данъчни измами или нарушения данъчната администрация сметне, че реално не е извършена сделката, която е отразена във фактурата и с която се обосновава правото на приспадане, за да може да откаже да признае въпросното право, тя трябва да установи въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което този съд следва да провери (в този смисъл определение от 10 ноември 2016 г., Signum A. S., C-446/15, непубликувано). Тъй като правото на Съюза не предвижда правила относно реда и условията за събиране на доказателства в областта на измамите с ДДС, тези обективни данни трябва да бъдат установени от данъчната администрация в съответствие с правилата за доказване, предвидени в националното право. Тези правила обаче не трябва да накърняват ефективността на правото на Съюза (в този смисъл решения от 17 декември 2015 г., W., C-419/14, т. 65 и от 16 октомври 2019 г., G. A.). В процесния случай органите не са установили въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което този съд следва да провери (в този смисъл определение от 10 ноември 2016 г., Signum A. S., C-446/15, непубликувано). Твърденията за осъществена данъчна измама органите по приходите са обосновали единствено с инцидентния характер на търговските взаимоотношения на дружеството с неговите доставчици, като не се съдържат обективните данни, въз основа на които органите по приходите са можели изобщо да формират изводи за наличието на данъчна измама. Не се съдържат установявания, от които дори тази съдебна инстанция би могла да направи обоснован извод, че сделката е част от данъчна измама и че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама. Съобразно мотивите, съдържащи се в решение от 9 декември 2021 г. по дело С-154/2020 на Съда на Европейския съюз, да се откаже на данъчнозадължено лице упражняването на правото на приспадане на ДДС с мотива, че истинският доставчик на съответните стоки или услуги не е бил установен и че посоченото данъчнозадължено лице не е доказало качеството данъчнозадължено лице на този доставчик, при положение че от фактическите обстоятелства се установява със сигурност, че посоченият доставчик непременно има това качество, всъщност би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет, както и със съдебната практика, припомнена в точки 26 30 от настоящото решение. Следователно, не може да се изисква от данъчнозадълженото лице във всички случаи да докаже когато действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен че този доставчик има качеството на данъчнозадължено лице, за да може да упражни това право. От това следва, че когато действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, на данъчнозадълженото лице трябва да се откаже упражняването на правото на приспадане на ДДС, ако с оглед на фактическите обстоятелства и въпреки предоставената от това данъчнозадължено лице информация липсват необходимите данни, за да се провери, че доставчикът е имал качеството на данъчнозадължено лице, какъвто не е процесния случай. Обстоятелството на инцидентен характер на търговските взаимоотношения между дружествата не се определя като обективни данни за наличието на данъчна измама. Действително, за борбата с избягването на данъчно облагане е достатъчно за разлика от положението при борбата със злоупотребите самото данъчнозадължено лице да не укрива данъка. По-скоро е достатъчно, ако е знаело или е трябвало да знае, че участва в сделка, която е свързана с измама с ДДС. Тогава за целите на Директивата за ДДС то трябва да се счита за участник в тази измама. Това задължава държавите членки да откажат на данъчнозадълженото лице правото на приспадане. Да се откаже на данъчнозадължено лице упражняването на правото на приспадане на ДДС с мотива, че истинският доставчик на съответните стоки или услуги не е бил установен и че посоченото данъчнозадължено лице не е доказало качеството данъчнозадължено лице на този доставчик, при положение че от фактическите обстоятелства се установява със сигурност, че посоченият доставчик непременно има това качество, всъщност би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет, както и със съдебната практика. Следователно, не може да се изисква от данъчнозадълженото лице във всички случаи да докаже когато действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен че този доставчик има качеството на данъчнозадължено лице, за да може да упражни това право (в този смисъл и мотивите, по решение на Съда на Европейския съюз от 9 декември 2021 г., по дело С-154/20). Изводите на първоинстанционния съд правилно са съобразени с изслушаните по делото съдебни експертизи. При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за законосъобразност на решението на първоинстанционния съд в тази негова част. Правилни са изводите на първоинстанционния съд и в частта му по отношение на установените задължения по ЗКПО. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО предвижда, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. При правилно формирани изводи относно незаконосъобразност на ревизионния акт в частта му на отказано право на приспадане на данъчен кредит, и при съобразяване на обстоятелството, че събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност водят до извода, че са реално осъществени СМР по процесните фактури от посочените в тях доставчици, изводите на първоинстанционния съд са законосъобразни. Органите по приходите неправилно и в противоречие с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и чл. 26, т. 2 от ЗКПО не са признали за данъчни цели отчетените от дружеството разходи за получаване на СМР по фактурите и са увеличили с тях счетоводния му финансов резултат за 2017 г. и за 2018 г. Решението на първоинстанционния съд е законосъобразно и в останалата му обжалвана част. При извършването на ревизията е установено също, че дружеството е намалило счетоводния си финансов резултат за 2017 г. със сумата 5 147. 72 лева и за 2018 г. със сумата от 71 251 лева, осчетоводени като разходи за текущи ремонти (разходи за материали и разходи за строителни услуги) на язовири в землището село Миролюбово, предоставени за ползване с договори за наем, сключени с Община Бургас. Органите по приходите са приели, че дейностите, които са извършени, представляват подобрение върху нает актив, тъй като са довели до увеличаване на икономическата изгода от него, поради което разходите за тях е следвало да бъдат отчетени като данъчен дълготраен нематериален актив по смисъла на чл. 51, ал. 1 от ЗКПО, а не като текущи разходи. С тези мотиви и на основание чл. 67 от ЗКПО органите по приходите не са признали за данъчни цели отчетените от дружеството като текущи разходи за услуги и материали, формиращи данъчен амортизируем актив, и с тях са извършили увеличение на декларирания от дружеството счетоводен финансов резултат за 2017 г. и за 2018 г. Съобразно чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО данъчни дълготрайни нематериални активи са начислените суми в резултат на стопански операции, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни активи. Съгласно чл. 67 от ЗКПО, счетоводните разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, включително последващите разходи, не се признават за данъчни цели. Изводът на органите по приходите, че разходите за извършените СМР на язовирите представляват разходи за подобрения върху нает актив, които е следвало да бъде отчетени като дълготраен нематериален актив, а не като разходи за текущи ремонти, е необоснован, тъй като е формиран единствено поради общата стойност на извършените СМР в периода от наемането на язовирите до 11.09.2018 г. - 120 000 лева, съгласно количествено-стойностни сметки, без да е установено в какво се изразяват реално изпълнените СМР и дали същите са довели до увеличаване стойността на наетите активи. Този извод е и неправилен, тъй като се опровергава от заключението на извършената по делото съдебно-техническа експертиза, като е взело предвид клаузите в договорите за наем на язовирите, след извършване на съвкупна преценка на цялостната техническа документация за необходимите СМР за привеждането им в техническа годност, актовете образец 19, отчитащи реалното изпълнение на заложените в проекта СМР и след като извършило измервания на място, вещото лице е приело, че отчетените СМР с акт обр. 19 за язовир "Погребите" на стойност 60 219. 27 лв. от 11.07.2019 г. и акт обр. 19 за язовир "Жълъда" на стойност 61091. 05 лева от 11.07.2019 г. са задължителни за привеждането на същите в експлоатационна годност и нормалното им функциониране, съгласно чл. 141 от Закона за водите и приетата с ПМС 12 от 28.01.2020 г. Наредба за осъществяване на техническата и безопасната експлоатация на язовирните стени и на съоръженията към тях и за осъществяване на контрол за техническото им състояние. Заключението на вещото лице е, че направените разходи за тези СМР от дружеството представлява текущ ремонт, съгласно § 5, т. 42 от Допълнителните разпоредби на ЗУТ, не увеличават стойността на обектите, а се приспадат от наема, съгласно сключените договори за отдаване под наем на язовирите. Следва да се съобрази и обстоятелството, че съобразно т. 6.2 от счетоводен стандарт 16, разходите, които водят до подобряване на бъдещите икономически изгоди, са а) изменение на отделен актив, за да се удължи полезният срок на годност на актива или да се увеличи производителността му; б) осъвременяване на машинни части, за да се постигне значително подобряване на качеството на продукцията и/или услугите; в) разширяване на възможностите за нови продукти и/или нови услуги; г) въвеждане на нови производствени процеси, които дават възможност за съкращаване на производствените разходи; д) икономически по-изгодна промяна във функционалното предназначение на актива. Необосновано органите по приходите са приели осъществило се обстоятелство по т. 6.2, б. а, без да са налице предпоставките за това. По принцип разходите за ремонт се делят на две категории - разходи за ремонт, чрез които се възстановява състоянието на материални дълготрайни активи за нормалното им функциониране. Тези разходи са данъчно признати, когато са документално доказани и когато се отнасят за активи (собствени, наети или предоставени за ползване), които данъчнозадълженото лице използва, за да извършва стопанската си дейност и разходи за ремонт, водещи до увеличаване на очакваната икономическа изгода спрямо първоначално оценената стандартна ефективност на съществуващите активи. В процесния случай необосновано органите по приходите са приели, че са налице разходи за ремонт, водещи до увеличаване на очакваната икономическа изгода спрямо първоначално оценената стандартна ефективност на съществуващите активи. Искане за присъждане на разноски е направено от ответника, което с оглед на изхода на спора е основателно. Следва да се присъди възнаграждение за адвокат в размер на 3480 лв., което е реално заплатено, обстоятелство, което се установява от представената като доказателство по спора вносна бележка от 7 декември 2021 г. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение