Решение № 7378 от 17.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1472/2019 г.

Решение № 7378 от 17.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1472/2019 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "В. Колев" ЕООД, представено от адв. С. Евтимов и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас. Първият касатор обжалва решение № 2245/29.11.2018 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 1160 по описа за 2018 г. /основното първоинстанционно решение/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-02000216009512-091-001/20.11.2017 г. и ревизионен акт № П-02000218015168-003-001/19.01.2018 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП гр. Бургас в частта за установените задължения за ДДС заради отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер 17 105. 52 лева главница и лихва 3 512. 18 лева и за корпоративен данък за 2015 г. в размер 2 854. 45 лева с лихви за забава 475. 06 лева. Инвокира трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Отправя упреци към процесуалната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства. Изразява убеждение, че с тях са установени предпоставките за възникване на отреченото с РА право на приспадане на данъчен кредит. Отрича доставките да са част от данъчна измама. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски. Вторият касационен жалбоподател обжалва решение № 2400/17.12.2018 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 1160 по описа за 2018 г. /допълнителното първоинстанционно решение/, с което е отхвърлено искането му за допълване на постановеното по същото дело решение № 2245/29.11.2018 г. Съображенията му са, че при избраният от съда начин на идентифициране на спора – за частта от РА относно размера на задълженията за ДДС в привръзка с отказаното право на приспадане на данъчен кредит, в отхвърлителната част на основното решение е било дължимо посочване на пълния размер на отреченото данъчно предимство по данъчни периоди, вместо визирания в решението размер 17 105. 52 лева. Доводите му са за допуснато от съда смесване на понятията за данъчен кредит и за задължение за внасяне на ДДС като резултат по отделните данъчни периоди. Иска отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго за допълване на основното решение. Като ответници по касация касаторите изразяват становище за неоснователност на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбите. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АС Бургас част от ревизионен акт, след поправката му с РА от 19.01.2018 г., са установени в тежест на "В. Колев" ЕООД допълнителни задължения за ДДС в размер 17 105. 52 лева с лихви за забава 3 512. 18 лева и за корпоративен данък в размер 2 854. 45 лева с лихви за забава 475. 06 лева. Източник на задължението за косвен данък е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в данъчни периоди м. 06, 07 и 10-12. 2015 г. и м. 01 и 02.2016 г. заради отказ да признаят упражнено в тези данъчни периоди право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 17 956. 15 лева. Отреченото данъчно предимство е по фактури, издадени от "Нивико – 2000" ЕООД и "Цеко транс" ЕООД с предмет на доставките дизелово гориво. Според администрацията доставките не са осъществени. Констатациите в РА се основават на резултатите от насрещните проверки на доставчиците и на оценка на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Дискредитирането на съпътстващите фактури документи – договори, стокови разписки, товарителници, пътни листове и др. е обосновано със съдържанието на някои от тях /стоковите разписки не са подписани/, отсъствието на електронни документи за получаване, в които ревизираният да е посочен като получател на горивото; предоставянето от превозвача на данни в информационната система "Контрол на горивата" за превоз на горива, в който не участват като изпращач и получател страните по доставките; липсата на подадена от получателя информация по реда на чл. 118, ал. 8 ЗДДС и чл. 59в от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства за съдове и съоръжения за съхранение и/или зареждане с течно гориво. Определеното допълнително задължение за корпоративен данък е за 2015 г. в резултат на преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат /СФР/ с данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО - сумата 39 977. 49 лева, представляваща отчетени по сметка 601 разходи за материали по издадените от "Нивико – 2000" ЕООД фактури. При оспорването по административен ред е изправена инерцията в РА за увеличаване на СФР и с отчетените разходи по фактурите на "Цеко транс" ЕООД, които са от 2016 г. С основното първоинстанционно решение е отхвърлена жалбата срещу РА и РАПРА в частта за установените задължения за ДДС заради отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер 17 105. 52 лева главница и лихва 3 512. 18 лева и за корпоративен данък за 2015 г. в размер 2 854. 45 лева с лихви за забава 475. 06 лева. Съдът е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя доказването на предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит. Концентрирал е спора по фактите до осъществяването на доставките. Заради специфичният предмет на доставките е адресирал към страните по тях очакване за съставяне на акцизни данъчни документи и документи по чл. 12, ал. 2 и 3 от Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол. В мотивите на съдебния акт са описани подробно данъчните документи и придружаващите ги. Фактическите установявания на съда следват тези на администрацията. Според инстанцията по същество, предаването на стоките по спорните доставки не е установено. Споделени са изводите на администрацията във вреда на жалбоподателя във връзка значението на липсата на документи по чл. 12, ал. 2 и 3 от Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол, както и на подадена информация от жалбоподателя и доставчиците му по реда на чл. 118, ал. 8 ЗДДС и чл. 59в от Наредбата. Занижено е убеждаващото въздействие на стоковите разписки по съображения за отсъствие на данни за показателите на горивото, каквито се съдържат в акцизните документи. Заради липсата на информационни източници за своене на цистерна в с. Крушаре не е дадена вяра на твърдението там да е извършвано разтоварване на горивото. Това, както и непълноти в съдържанието им, са мотивите да не се ценят пътните листове и товарителниците, издадени от превозвача "М Джи транс 2012" ЕООД. При решаването на спора за съществуването на определените с РА задължения за корпоративен данък и за лихви, съдът е приел, че не е документално обоснован разходът по неосъществените доставки от "Нивико – 2000" ЕООД и е законосъобразно извършеното от органите по приходите преобразуване на финансовия резултат на "В. Колев" ЕООД на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. С допълнителното решение е отхвърлено искането на ДДОДОП за допълване на основното решение. Според съда при оспорването по административен ред е влошено положението на жалбоподателя, тъй като сборът на определените по данъчни периоди по ЗДДС задължения за данък за внасяне е 17 956. 15 лева, а по РАПРА – 17 105. 52 лева. Приел е, че с основното решение се е произнесъл по целия спора, а несъгласието на страна по делото с мотивите му не е основание за допълване на решението. Обжалваните решения са правилни. По жалбата срещу основното решение: С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. В съответствие със съюзното право са изводите на съда за неприложимостта на националния закон относно формите на преминаване на собствеността за съществуването на доставка на стоки. По интерпретацията на правото на Съюза, дадена от Съда с решението по дело С-78/12, "... дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ. " /т. 35 от решението/. В контекста на горното не се основава на закона очакването на съда за създаването на документи по чл. 12, ал. 1 и 3 от Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол, с които да се удостовери прехвърлянето на дизеловото гориво /възприемано като материална вещ/ и овластяването на получателя да се разпорежда фактически с него по доставките, респ. да се отрече осъществяването на доставката заради отсъствието на такива документи. Декларациите по чл. 12, ал. 1 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол са допустимо, относимо и необходимо доказателствено средство за факта на предаване на спорните количества гориво. Следва да се има предвид, че субект на задължението за представяне на декларацията е лицето, което разпространява течното гориво /чл. 12, ал. 1 от Наредбата/, а на това за отбелязването по чл. 12, ал. 2 от Наредбата и лицата, които осъществяват последващо разпространение. Бездействието на тези лица препятства посочването на декларацията за съответствие в придружаващите горивото документи /вж. чл. 12, ал. 3 от Наредбата/, а задължението е пак за тези субекти, поради което не поведението на купувача /ревизираното лице/ на горивото е правно укоримо. Основателно съдът е ограничил обхвата на доказване до единственият спорен факт от предмета на доказване – този на осъществяване на доставките. С множество отрицателни доказателствено релевантни факти е проведено успешно насрещно доказване от администрацията, която разколебава доказването на ДЗЛ с частни диспозитивни и свидетелстващи документи. Договорите, на които се позовава търговеца не установяват пряко правно релевантния факт на изпълнението. С него се обвързва възникването на данъчното събитие /вж. чл. 25, ал. 2 ЗДДС/, което поражда задължението на доставчика за начисляването на данъка – чл. 25, ал. 6 ЗДДС. Сделката е индиция за осъществяването на доставката, тъй като създава основание за имущественото разместване. Правилно съдът е приел за недоказано твърдението на жалбоподателя за получаване на горивото в собствена цистерна в имота му в с. Крушаре. Дейността на търговеца по товарен автомобилен транспорт е осъществявана без стационарен обект. Липсват информационни източници за притежаване на цистерна. По причини изцяло у него не е осъществено регистриране и отчитане на зареждането на гориво по реда на чл. 118, ал. 8 ЗДДС и не са подадени данните по чл. 118, ал. 10 ЗДДС за доставката и движението на получените горива. Количеството на горивото изключва убедителността на тезата за зареждането му директно в автомобилите. Без да има стационарен обект с цистерна и като е невъзможно прякото зареждане в автомобилите са неотносими доказателствените средства за движението на автомобилите на превозвача и за съществуването на превозно правоотношение. На съдържанието на превозните документи е основал съдът отказът си да ги цени. Доказването с тези информационни източници е неубедително и предвид отсъствието на страните по доставката измежду посочените от превозвача участници в движението на горива в данните, подадени за информационната система "Контрол на горивата". Видът и количеството на стоките предполагат транспорт за движението им в пространството. Осъществяването на такъв не е доказано. Затова и е недостоверно документирането на предаване със стокови разписки. Без да е доставена стоката и да извършена услугата с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит – чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. Не съществува ограничение при правораздавателната дейност на съда за решаване на спора за съществуването и размера на установените с РА задължения за корпоративен данък и закъснителна лихва да се извърши позоваване на констатациите за релевантните за този спор факти, направени във връзка със спора по ЗДДС. Осъществени са възприетите от администрацията основания за корекция на декларираните от данъчнозадълженото лице счетоводни финансови резултати. Със средствата на данъчния контрол е преодоляно бездействието на задълженото лице да извърши преобразуване на СФР с формираните данъчни постоянни разлики с отчитането на разход по фактурите за неосъществена доставка на стоки /вж. чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО и чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО/. По жалбата срещу допълнителното решение: Основното решение не е непълно. Съдът се е произнесъл по цялото оспорване. При идентифицирането на спора е определил обжалваната част от РА относно задълженията за ДДС чрез правото на приспадане на данъчен кредит, в корелация с чието отричане от администрацията са установени данъчните задължения. Размерът на данъка за внасяне по РАПРА е по-малък от размера на данъчния кредит, но по мотивите на съдебния акт правото на приспадане не съществува за всички издадени от двамата доставчици фактури. Посочването на по-малък от действителния размер на данъчния кредит не засяга обхвата на правораздавателната дейност на съда, а е порок на манифестирането на формираната воля на съдията, т. е представлява очевидна фактическа грешка по смисъла на чл. 175 АПК. Обвързан от сезирането с оглед диспозитивното начало в процеса, съдът се е произнесъл по искането за допълване на основното решение, макар да е могъл да изправи грешката и по свой почин. Дължимо е оставянето в сила на правилните съдебни решения. С оглед изхода на делото на ДДОДОП се следват деловодни разноски за касационната съдебна инстанция в размер 1 070 лева /това е претендираният размер, макар изчисленият от съда размер да е 1 318 лева/ на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение