Решение № 11208 от 23.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15979/2010 г.

Решение № 11208 от 23.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15979/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Надя Димитрова Лозанова, в качеството й на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна срещу решение № 2231 от 1.11.2010 г. по адм. дело № 1013 по описа за 2010 г. на административния съд - Варна, в частта, в която по жалба на "Лидер А" ЕООД е отменен РА № 030902397 от 7.01.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 135 от 17.03.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна относно определено задължение за ДДС в размер на 98 004.18 лв. за данъчни периоди м. 11. и м. 12.2008 г. по 6 броя фактури, издадени от "Строй Индъстри Корпорейтед" ЕООД и начислена лихва за забава в размер на 12 667.68 лв. и относно определено задължение за ДДС в размер на 197 722.65 лв. за данъчни периоди м. 06., м. 07., м. 08, м. 09. и м. 10.2008 г. по 8 броя фактури, издадени от "Стройтрейдпродукт" ЕООД и начислена лихва за забава в размер на 35 294.93 лв., както и в частта за разноските. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се от съда да отмени решението в обжалваната част и се постанови друго по съществото на спора, като се присъдят съдебни разноски за двете съдебни инстанции. Ответната страна по касационната жалба - "Лидер А" ЕООД не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Варна е бил РА № 030902397 от 7.01.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 135 от 17.03.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна. С него на ревизираното дружество е определено задължение за ДДС в размер на 380 654.65 лв. и лихва за забава в размер на 68 109.77 лв. по повод осъществена ревизия по прилагането на ЗДДС за данъчни периоди от 1.01.2008 г. до 31.12.2008 г. В мотивите на съдебния акт е изложена фактическата страна по спора, като е направена преценка за частична незаконосъобразност на РА, а именно относно отказаното право на данъчен кредит, респ. начислен ДДС в размер на 98 004.18 лв. за данъчни периоди м. 11. и м. 12.2008 г. по 6 броя фактури, издадени от "Строй Индъстри Корпорейтед" ЕООД и начислена лихва за забава в размер на 12 667.68 лв. и относно отказано право на данъчен кредит, респ. определено задължение за ДДС в размер на 197 722.65 лв. за данъчни периоди м. 06., м. 07., м. 08, м. 09. и м. 10.2008 г. по 8 броя фактури, издадени от "Стройтрейдпродукт" ЕООД и начислена лихва за забава в размер на 35 294.93 лв., на основание чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, поради липса на доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 , във връзка с чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и чл. 12 от ППЗДДС. По повод отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Строй Индъстри Корпорейтед" ЕООД, в мотивите си съдът е приел, че по делото е безспорно установено, че между ревизираното лице и посоченото дружество има сключени договори за възлагане на строителство от 08, 09, 10 и 11.09.2008 г., по силата на които ревизираното дружество е възложило на посоченото дружество да извърши довършителни работи в обект хотелски комплекс "Иберостар Луна Бей - Ризорт", гр. Бяла; на обект - апартаментен комплекс "Бел-вю", с. Равда; на обект "Къща А2-29 по плана на голф игрище Блексирама"; на клубна сграда по плана на голф игрище "Блексирама". Към всеки от договорите е приложена спецификация и протокол обр. 19 за приетата работа. Доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице, фактурите, които е издал са включени в дневниците за продажби и данъкът е начислен. Представен е РА, съставен на този доставчик, който включва и част от процесните ревизирани периоди от м. 10. до м. 12.2008 г. В същия е записано, че това ревизирано лице е извършило облагаеми доставки, но се са представени фактури, протоколи и др. документи относно определянето на данъчната основа. Данъкът по тези доставки е начислен. Съдът се позовава и обсъжда конкретните протоколи обр. 19 за извършени СМР по доставките. Според него от тях се установява вида на извършената работа и цената им, като не възприема довода на органа по приходите, че този доставчик няма ДМА за осъществяване на процесните СМР. Това се обуславя от вида на процесните СМР. Освен това е било установено, че за процесните периоди при доставчика са работили по трудов договор 10 лица, които са могли да осъществяват тези работи. Нерегистрираните на трудовите договори не рефлектира върху реалността на доставките, като за признаването на това им качество е достатъчно наличието на съставени протоколи обр. 19. По повод отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Стройтрейдпродукт" ЕООД, в мотивите си съдът е приел, че по делото е безспорно установено, че между ревизираното лице и посоченото дружество има сключени договори за възлагане на строителство от 15.04.2008 г., от 16.04.2008 г. и от 24.07.2008 г., по силата на които ревизираното дружество е възложило на посоченото дружество да извърши грубия строеж на Спортна сграда по плана на голф игрище Блексирама; довършителни работи на клубна сграда по плана на голф игрище Блексирама и довършителни работи на къщи № № 22, 23, 24, 26, 27 и 28 по плана на голф игрище Блексирама. Към всеки от договорите е приложена спецификация на възложените СМР и протокол обр. 19 за приетата работа. В обясненията дадени от управителя на дружеството доставчик е уточнено, че няма направени разходи за материали, понеже същите се предоставят от възложителя, съгласно договора, както и че работниците са ползвали инструменти, осигурени от възложителя. Доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице, фактурите, които е издал са включени в дневниците за продажби и данъкът е начислен. В хода на ревизията е представен РА, съставен на този доставчик, като тя обхваща и част от процесните ревизирани периоди до 30.09.2008 г. В същия е записано, че това ревизирано лице е извършило облагаеми доставки, но се са представени фактури, протоколи и др. документи относно определянето на данъчната основа. Данъкът по тези доставки е начислен. Представен е и друг РА, съставен отново на тази доставчик, като ревизираният период по него е м. 10. - м. 11.2008 г. и тези данъчни периоди съвпадат с процесните данъчни периоди. Тази ревизия е осъществена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, като е прието, че не са налице данни за отчетени обороти. Данъкът е отразен в подадените справки-декларации и е начислен. При преценката на законосъобразността на РА в тази му част съдът е изложил същите съображения като тези по отношение на доставчика "Строй Индъстри Корпорейтед" ЕООД, т. е. е приел, че РА е незаконосъобразен, понеже неправилно органът по приходите е приел, че процесните доставки не са реално осъществени. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено. За да възникне правото на данъчен кредит и правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 от ЗДДС е необходимо реализиране на изискванията, уредени в посочената правна норма. Същевременно е необходимо доставката, по повод на която се претендира това право да е реално, действително осъществена. Това от своя страна изисква да бъде направена конкретна преценка по всяка една доставка и тя е във връзка с кадровата, материална и техническа обезпеченост на доставчика да я изпълни, понеже само такава доставка води до формиране на добавена стойност и представлява основание за начисляване на ДДС от доставчика, съответно за признаване право на приспадане на данъчен кредит от получателя по доставка. Не се явява достатъчно стоките само да са налични при получателя или услугите по принцип да са извършени, а е необходимо да са доставени, съответно извършени именно от лицето, посочено като доставчик в издадените данъчни фактури. Процесните фактури имат за предмет извършване на довършителни и строително-монтажни работи на посочените обекти. Изводът на съда, че процесните доставки са реално осъществени от двамата доставчици се основава на представените договори, сключени между страните, издадените първични счетоводни документи във връзка с тях, съставените протоколи обр. 19 и начисляването на данъка при тях. По делото не е установено плащане по доставките, като има данни само за частично плащане и по отношение на двамата доставчици. По делото не е била ангажира съдебно-техническа експертиза, а чрез представените в двете фази на производството писмени доказателства не се установява реалността на доставките. Не са ангажирани доказателства относно фактът дали доставчиците разполагат с определен ресурс за изпълнението на доставките: материален и кадрови ресурс. Съдът неправилно е приел, че по отношение на доставчиците е доказана реалността на доставките по процесните фактури като се позовава преди всичко на счетоводното третиране на фактурите по тях и на представените към тях спецификации и протоколи обр. 19. Същите са частни свидетелстващи документи и тяхната материална доказателствена сила се преценява с оглед останалите данни по делото. Освен това с оглед спецификата на процесните услуги, за да се обоснове реалното им осъществяване, следва да са представени доказателства и за надлежно доказани, и отчетени разходи за тяхното изпълнение, с оглед изискванията на чл. 12 от ППЗДДС. И в съдебното производство не са представени доказателства за документирани и отчетени разходи по изпълнението на услугите, които да бъдат съпоставени със стойностите по фактурите. Не са ангажирани и такива относно наличие на инвестиционни проекти, договор за строителен надзор, технически ръководител и др., според изискванията на наредба № 1 и № 3 от 2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителство. По повод представените РА, съставени на преките доставчици, следва да се има предвид, че в ревизионните производства по издаването им е осъществявана проверка на доставчиците на преките доставчици, т. е. ревизия в качеството им на получатели по доставки от тях. В същите е осъществявана проверка и по повод доставките, по които те са изпълнители, т. е. доставчици, каквито са и по процесните доставки. По делото няма данни да не е извършвана корекция във връзка с тях, като е проверявано начисляването на данъка при него, факт, който в настоящото производство е безспорен, още повече че чл. 85 от ЗДДС, предвижда, че данъкът е изискуем от всяко лице, което го посочи в данъчен документ. Това негово задължение, което произтича от закона по силата на чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е независимо, несвързано с факта дали доставката е реализирана или ще се реализира. Следователно само ревизионният акт, съставен на прекия доставчик, дори за същите данъчни периоди, не може да обоснове извод за реалност на доставките при събрани други доказателства, съответно друга фактическа обстановка, а именно конкретно обсъдената по-горе. Настоящият съдебен състав е категоричен в тази си преценка и по други дела с подобна фактическа обстановка, а именно представяне на РА на пряк доставчик, при нереалност на доставката, съгласно установената негова съдебна практика. При липса на реално осъществена доставка, не е налице данъчно събитие, не настъпва изискуемост на данъка и не възниква и задължение за начисляване, а начисленият данък се явява начислен в нарушение, при липса на основание за начисляване. В случая органът по приходите правилно е приел, че след като няма реални доставки, то неправомерно е начислен ДДС и е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 9 425.28 лв., на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК общо за двете съдебни инстанции, според съдържанието на посочената разпоредба. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение