Решение № 4615 от 5.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 2342/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Н. Т. Д., с [ЕГН], действаща като Едноличен търговец (ЕТ) Д. - Н. Д. , с ЕИК 127532765, чрез адв. Г. Бонева, срещу Решение 1683 от 18.12.2024 г., постановено по адм. д. 162 по описа на Административен съд - Шумен (АС - Шумен) за 2023 г., поправено с Решение 133 от 30.01.2025 г., постановено по същото дело, в частта, с която е отхвърлена жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт (РА) Р-03002722004392-091-001 от 21.03.2023 г., издаден от органи по приходите в Териториална дирекция (ТД) на НАП - Варна, потвърден с Решение 88 от 12.06.2023 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП ) - Варна при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), в частта, с която в тежест на ЕТ Д. - Н. Д. са установени задължения в общ размер на 114844,44 лв. за авансов и годишен данък за ЕТ и данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), за данък върху добавената стойност (ДДС) по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), за вноски за здравно осигуряване (ЗО) по Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), както и за държавно обществено осигуряване (ДОО) - като осигурител, и за универсален пенсионен фонд (УПФ) - като осигурител по реда на Кодекса за социално осигуряване (КСО). Наред с това ЕТ е осъден да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 9243,78 лв. Касационният жалбоподател твърди, че съдебното решение в обжалваната му част е неправилно, като излага доводи за постановяването му в противоречие с материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и за негова необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва се изводът на първоинстанционния съд за реално осъществяване на доставките към ЕТ от дружествата Грестокомерс ЕООД, Деа ООД, Живис ООД, Черневи ООД, А. 2006 ЕООД, Табако трейд Варна ООД, Експрес логистика и дистрибуция , Клио комерс-ТБ ЕООД, Центромес ООД и Меггле България ЕООД като се поддържа становище, че стоките не са предадени на ЕТ. Акцентира се върху несъобразения характер на доставените стоки, които представляват родово определени вещи, чиято собственост се прехвърля към момента на индивидуализацията им, която по правилото на чл. 24 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) настъпва към момента на предаването им. Твърди се неправилна преценка на доказателствата, тъй като при установения в хода на ревизията механизъм на доставки чрез разносна търговия, липсата на подпис върху фактурите "за получател" отричала реалността на доставките, при отсъствие на договори и приемо-предавателни протоколи по обясненията на доставчиците или каквито и да е други документи, от които да се удостоверява предаването на стоките. Отрича се значението на отразяването на фактурите в дневниците за продажби на доставчиците и плащането им за установяване факта на получаване на стоките от ЕТ, като е цитирана относима практика на Върховния административен съд в този смисъл и е подчертано обстоятелството, че не е извършена проверка в счетоводствата на доставчиците за несъмнено потвърждение на направените плащания. По формираните съображения касационният жалбоподател моли за отмяна на първоинстанционното съдебно решение в обжалваната част и за присъждане на сторените в производството разноски. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява и не се представлява. Преди заседанието депозира писмено становище по съществото на спора, в което конкретизира и претенцията за разноски съобразно представен списък. Ответникът директорът на Д ОДОП - Варна при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба в представено по делото писмено становище, в което по същество иска оставяне в сила на съдебното решение в обжалваната част и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В съдебното заседание пред настоящия съд ответникът по касация не се явява и не се представлява. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на съдебното решение в обжалваната част на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон в тази част по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт в съответната част, от надлежна страна, за която съдебно решение в тази част е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е частично основателна. Предмет на контрол за законосъобразност пред АС - Шумен е бил РА Р-03002722004392-091-001 от 21.03.2023 г., издаден от С. Й. Г. на длъжност началник на сектор - орган, възложил ревизията и С. А. Д. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, двете органи по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 88 от 12.06.2023 г. г., издадено от директора на Д ОДОП - Варна при ЦУ на НАП. Въз основа на направените фактически установявания при съобразяване извършените в хода на ревизионното производство действия и направени констатации от страна на приходната администрация, на приобщените по делото писмени доказтелства и неоспорените заключения на съдебно-графологичната експертиза (СГЕ) и допълнителната СГЕ (ДСГЕ), и четирите заключения на съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), АС - Шумен е направил извод, че спорният РА е издаден от компетентни органи по приходите в рамките на определените им правомощия, при отсъствие на допуснати нарушения на изискванията за форма и на административнопроизводствените правила, и в съответствие със закона. Съдът приел, че по делото било установено по безспорен начин наличието на предпоставките за провеждане на ревизионното производство по особения ред на чл. 122 - 124а ДОПК. По отношение наличието на твърдяното от приходните органи основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК се основал на представените от доставчиците доказателства, съпоставени със счетоводните регистри на оспорващия ЕТ, от които се установявало наличието на издадени фактури за закупени стоки, неосчетоводени в счетоводството му, което е довело до неотчитане на приходи от продажба на тези стоки, тоест налице били данни за укрити приходи. По осъществяване на предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК съдът почерпил аргументи от заключението и изводите на приетата по делото ССЕ, от която се установявало, че счетоводството на ЕТ Д. - Н. Д. не давало възможност за установяване на данъчната основа за облагане. При наличието на двете основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК, първоинстанционният съд направил извод, че законосъобразно ревизията била проведена по особения ред на чл. 122 - 124а ДОПК. При разглеждане на материалната законосъобразност на спорния РА, съставът на АС Шумен свел обхвата на спора до установяване на обстоятелствата дали стоките, предмет на доставките, описани в неосчетоводените от оспорващия ЕТ фактури, действително са постъпили в неговия патримониум, респективно дали са били реализирани от него впоследствие. Като се позовал на събраните доказателства в хода на ревизионното и съдебното производства, първоинстанционният съд приел, че спорните доставки от Гресткомерс ЕООД, Деа ООД, Живис ООД, Черневи ООД, А. 2006 ЕООД, Табако трейд Варна ООД, Експрес логистика и дистрибуция , Клио комерс-ТБ ЕООД, Центромес ООД и Меггле България ЕООД към ЕТ Д. - Н. Д. били реално осъществени. По отношение липсата на подписи в полето на получател в част от фактурите от посочените доставчици, съдът аргументирал теза, че това обстоятелство не изключва направения от данъчните органи извод за действително изпълнение на доставките. Акцентирал върху липсата на нормативно установено изискване за полагане на подпис от получателя върху първичните счетоводни документи, измежду които попадат и фактурите. Кредитирал като подробни и непротиворечиви дадените писмени обяснения от доставчиците, в които същите потвърждавали продажбите към оспорващия ЕТ и разяснявали сходен механизъм на извършване на доставките. При това съдът ценил обстоятелствата по надлежното отразяване на съответните фактури в техните дневници за продажби по ЗДДС и в счетоводните им регистри, както и отчетените в тази връзка приходи и начислен ДДС. Констатирал, че в обясненията на тези дружества се посочвало като място на предаване адресът на стопанисвания от ревизираното лице магазин в с. Лятно, фигурирали и данни на служители, извършили доставките и използваните транспортни средства. Сметнал, че процесните изявления и други доказателства се ползвали с доказателствена сила, тъй като удостоверявали неизгодни за посочените доставчици обстоятелства, вменяващи им задължения за ДДС, данък по ЗДДФЛ и прочее. Наред с това, съдът се позовал на заключението на приетата ССЕ, от което се установявало, че спорните фактури били надлежно счетоводно отразени при доставчиците. Съобразил, че ЕТ Д. Н. Д. бил в трайни и регулярни търговски отношения с тези лица и бил получател на други доставки от тях - надлежно счетоводно отразявани, съобразно констатациите на вещото лице, изготвило ССЕ, а дружествата - снабдители били популярни субекти в стопанския оборот, които отчитат големи обороти. Отбелязал, че предметът на доставките отговарял на основната дейност на ревизираното лице, както и че всички доставчици разполагали с материална и кадрова обезпеченост, а характерът на сделките бил еднотипен (ex-van дистрибуция) бързооборотни пакетирани стоки, доставяни регулярно с транспорт за сметка на доставчика, чрез превозни средства, обособени като отделни складове, разплащанията се извършвали в брой на място от купувача, като се съставяла фактура, а водачът впоследствие отчитал получените суми. Съдът приел, че няма логика да не се кредитират представените от тези дружества доказателства, при положение че всички те, независимо един от друг и без да е установена връзка помежду им, потвърждавали извършването на доставките и предаването на стоките. Съдът приел, че с оглед съвкупния доказателствен материал по делото били доказани доставките и по непредставени 6 броя фактури от доставчика Табако трейд Варна ООД. По отношение на приобщените по делото подписани фактури по доставки от Табако трейд Варна ООД, Центромес ООД и Деа ООД, чието авторство било оспорено от ревизираното лице, първоинстанционният съд изложил като допълнителни доводи за действителността на доставките установеното обстоятелство чрез заключенията по изслушаните по делото СГЕ и ДСГЕ, че част от подписите били положени от негов служител, а друга част били подписани от лица, които впоследствие били назначени като служители в ЕТ Д. - Н. Д. , поради което съдът приел, че подписите им били положени в качеството на негови представители. Съдът коментирал и значението на установеното от основното заключение на ССЕ, че воденото от ревизираното лице счетоводство не съответствало на изискванията на счетоводното законодателство - не били налице доказателства за аналитично водено счетоводство по отношение на стоково-материалните запаси на ЕТ Д. - Н. Д. , поради което отсъствала надлежна отчетност относно заприхождаването на материалните запаси. Поради констатирани несъответствия в началните и крайните салда, и липсата на първични счетоводни документи, не можело да се установи и точният размер на сумите, с които била захранена касата на предприятието от ЕТ. Допълнителен аргумент за действително изпълнение на спорните сделки съставът на АС Шумен припознал в липсата на съпровождащи документи и относно други надлежно отчетени доставки на ревизираното лице, а не само по отношение на спорните такива. В контекста на направените изводи за доказано получаване на стоките, съдът съобразил тълкуването, дадено в Решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-576/15 г. относно допустимостта на презумпцията, че когато в склада на данъчнозадълженото лице липсват стоки, които са му доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството на данъчнозадълженото лице, то тези неосчетоводените стоки могат да се приемат за реализирани към трети лица. По отношение на начислените задължения за ДДС, първоинстанционният съд констатирал, че ревизираното лице не е предоставило доказателства за извършени изискуемите съобразно чл. 28, ал. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч) инвентаризации, поради което ревизиращите не могли да установят липси или излишъци на стоки, като не били констатирани и осчетоводени такива. Потвърдил правилността на подхода на приходните органи да съобразят недекларираните продажби към края на всяка отчетна година. Установил, че законосъобразно на ЕТ бил начислен ДДС в размер на 281,00 лв. в м. 04.2021 г. като получател по реда на чл. 163а ЗДДС за стока по Приложение 2 към глава деветнадесета а към ЗДДС, което се потвърждавало и от ССЕ. Приел, че правилно било отречено право на приспадане на данъчен кредит за м.07.2020 г. в размер на 356,70 лв. по фактури, които били дублирани в дневниците за покупки и по други периоди. По направено възражение от страна на ЕТ за липса на отчитане на сумата 92512,00 лв., която ревизиращите третирали като депозирани на каса от ЕТ в предприятието и индиция за неотчетени приходи от продажби, съдът изложил аргументи, че от ССЕ се установявало категорично внасянето на тези суми от собственика по касата на предприятието. Съдът достигнал до извод, че след като изчисленията на ССЕ отговарят на установените дължими размери по РА, последните са законосъобразно установени. По отношение на задълженията за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ, съставът на АС Шумен приел, че в РА бил установен точно размерът на реализираните приходи и отчетените разходи, като съобразил, че ревизираното лице декларирало надценка от 5%, която била приложена към стойността на неотчетените фактури. Законосъобразно било направеното от приходните органи намаляване на основата по чл. 122, ал. 2 ДОПК с дължимите от ЕТ Д. - Н. Д. здравноосигурителни вноски, в това число за годишно доизравняване. Съобразени били и ефективно внесените суми за данъка, както и начислените лихви. При констатираното съответствие между изчисленията на приходните органи и на ССЕ, съдът приел, че установените в РА размери за този вид задължения били правилно установени. По отношение на дължимите вноски по КСО и ЗЗО, както и данък върху доходите от оспорващия ЕТ като платец на доходи и осигурител на наетите лица, съставът на АС Шумен съобразил липсата на възражения от страна на ревизираното лице срещу изводите на администрацията. Констатирал, че в хода на ревизията данъчните органи връчили на оспорващия покана за подаване на декларации за дължимите осигурителни вноски за м. 08.2019 г., м.12.2019 г., м.07.2020 г. и м.06.2021 г., но въпреки това декларации обр. 1 и обр. 6 за тези периоди не са били подадени, нито били представени други документи или информация относно изплатените работни заплати през тези периоди. Приел, че приходните органи не допуснали нарушения на законовите изисквания при прилагане на реда за определяне на съответните задължения при условията на облагането по чл. 122 - 124а ДОПК, предвид неотчетените от ревизираното лице приходи. Съдът установил, че определените с РА задължения на ЕТ за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения по ЗДДФЛ по вид и размер съвпадат с изчисленията на вещото лице по ССЕ, поради което достигнал до заключение, че приходните органи са ги определили при съблюдаване на относимите материалноправни разпоредби. Аналогичен извод съдът формирал и за дължимите размери на здравни вноски за осигурители по ЗЗО по РА, които също съответствали на калкулациите на вещото лице. Единствено по отношение на задълженията за ДОО в тежест на РЛ като осигурител било констатирано разминаване между изчисленията в РА и тези на съдебния експерт за 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2022 г., поради което съдът приел, че спорният акт е материално незаконосъобразен общо за сумата над 1153,69 лв. главница до претендирания размер от 1153,89 лв. и над 354,63 лв. лихва до пълния претендиран размер от 355,29 лв. По изложените съображения съставът на АС Шумен постановил отмяна на РА в следните части: 1. За задълженията за ДОО за 2017 г. за сумата над 12,42 лв. главница и 6,96 лв. лихва; 2. За задълженията за ДОО за 2018 г. за сумата над 16,15 лв. главница и 7,53 лв. лихва; 3. За задълженията за ДОО за 2019 г. за сумата над 657,15 лв. главница и над 113,85 лв. лихва; 4. За задълженията за ДОО за м.01 - 07.2022 г. за сумата над 15,78 лв. главница и над 1,22 лв. лихва, като отхвърлил жалбата на ЕТ Д. - Н. Д. срещу РА в останалата му част. Наред с това, осъдил ЕТ да заплати на НАП направените по делото разноски в размер на 9243,78 лв. Първоинстанционното решение е поправено с Решение 133 от 30.01.2025 г. по същото дело, с което е постановено текстът в диспозитива на първото решение над 113,85 лева лихва да се чете над 221,13 лева лихва . Решението в обжалваната част е валидно и допустимо, но е частично неправилно. Несподелим е изводът на първоинстанционния съд за осъществяване на предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред за облагане по аналог. Съдът не е отграничил доказването на фактите по чл. 122, ал. 1 ДОПК, които са предпоставка на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, от обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК, които се вземат предвид при определяне на основата за облагане с данъци. Определената по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК основа за данъчните и осигурителните задължения не е в обхвата на презумпцията за достоверност по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Като фактическа предпоставка за определяне на данъка, основата по чл. 122, ал. 2 ДОПК е сред фактическите основания за издаване на РА, чието доказване е в тежест на органа по приходите (арг. чл. 170, ал. 1 АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК). В казуса органите по приходите са избрали третата хипотеза от основанието на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред приели са, че воденото от данъчно задълженото лице счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Несъвместимо с тази им позиция е ползването на счетоводните записвания на РЛ за информационен източник относно приходите при отчитане на обстоятелството по чл. 122, ал. 2, т. 8 ДОПК. Ако счетоводството на търговеца не е водено надлежно, то е съмнителна достоверността на основаната на него информация в отчетните регистри по ЗДДС. Именно на нея обаче се основава фактическият довод на органите по приходите за осъществени доставки с неотчетени приходи. Всъщност за част от данъчните периоди липсва несъответствие между декларираните приходи и тези по дневниците за продажби (2017 г. и 2021 г.), в други несъответствията са незначителни (2016 г.), а има и периоди, в които нетните приходи от продажби превишават тези, следващи от дневниците за продажбите (2019 г. и 2020 г.). Недостоверността на отчетните регистри по ЗДДС като информационен източник разколебава установяването на доказателствения факт на прихода от продажби, като част от брутните приходи в основата за облагане с данъци. Основателно е направеното от касационния жалбоподател възражение за необоснованост на извода на съда, възприел този на приходната администрация, за действително изпълнение на доставките по спорните фактури. Неправилно първоинстанционният съд е възприел, че установената по делото съвкупност от индиции е достатъчна да обоснове реалност на тези доставки. В практиката на Върховния административен съд е застъпено разбирането, че под доставка на стоки следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. Доколкото в случая се касае за родово определени вещи, както правилно е отбелязал касационният жалбоподател, по правилото на чл. 24 ЗЗД и при липса по делото на данни за постигнато съгласие между страните, индивидуализирането на спорните стоки и прехвърляне на възможността за разпореждане с тях може да настъпи едва след тяхното предаване. Тоест, за да се докаже реалността на спорните доставки в случая е необходимо да се установи именно такова предаване на фактическата власт върху техния предмет. Несъвместимо с процесуалните правила е изразеното от първоинстанционния съд очакване ревизираното лице да доказва факта за неосъществяването на твърдените от приходната администрация сделки. Несподелима е тезата на ответника по касация, която сe развива с аргументи, почерпени от чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството подписът на получателя не е задължителен реквизит на първичния счетоводен документ фактура . Последното само по себе си е вярно, но казусът не изисква извършването на преценка по този въпрос. Спорният по делото в тази част въпрос търси отговор дали при прилагане на правилата на правната симетрия относно доказателствените стандарти при доказване реалното осъществяване на доставки е мислимо предявяването в случая на толкова нисък стандарт към дейността по установяване на твърдените факти от страна на приходната администрация. Основателно ответникът по касация възразява, че липсата на подпис на получател във фактурата не е основание за третирането й като негодно доказателство. В случая обаче, акцентът се поставя на ролята, която двустранно подписаната фактура би изпълнила като доказателство за индивидуализиране (отделяне) и приемо предаване на родовоопределените стоки, респективно за доказване осъществяването на сделките, за да е мислима последващата им реализация. Недостатъчни в тази насока са писмените обяснения на самите доставчици и факта на отразяването на спорните фактури в техните дневници за продажби, и счетоводни регистри. Налице е съществена доказателствена липса, която не е попълнена от никакви придружаващи фактурите документи, в това число подписани стокови разписки или документи, свързани с транспорта на стоките именно до с. Лятно. Значимо в тази връзка е стореното от ревизираното лице отричане осъществяването на доставките още с възражението срещу ревизионния доклад - тоест към първия момент, в който то узнава съществуването на тези фактури и формираните от приходните органи заключения, че същите не са отчетени от него, но са реализирани впоследствие. В този смисъл, изводите, до които приходната администрация достига на база тази доказателствена съвкупност не държат сметка за правното положение, което следва по аргумент за обратното от разпоредбата на чл. 301 от Търговския закон предвид изричното противопоставяне на едноличния търговец веднага след узнаването на действията, извършени от негово име или за които се претендира, че са извършени от негово име получаване, заплащане и реализиране на стоките по спорните фактури. Това е важимо по отношение на всички тях неподписани за «получател», непредставени, подписани от лице, което не е служител в ЕТ или по-късно е придобило това качество, както и от лице, за което не се установява самоличността му, вкл. незначителния брой (спрямо общия брой), подписани от лице служител на търговеца, за което обаче представителната власт по отношение на ЕТ не е установена и доказана по делото. Презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК касае фактическите констатации, а не изводите на основание тях, до които е достигнала приходната администрация. В този смисъл тази презумпция е непротивопоставима на тезата на ЕТ, че спорните фактури не отразяват сделки със стоки, в които ЕТ участва, но не е осчетоводил, а е реализирал - според тезата на органите по приходите. Без основание, за да направи правните изводи по предявеното оспорване в тази част, първоинстанционният съд се е позовал и на приетото от СЕС в Решение от 05.10.2016 г. по дело С 576/15 г. Приложимостта към казуса на това решение е изключено. Споделими и в съответствие с установеното по делото са оплакванията на ЕТ, че предпоставка за приложение на така дадените от СЕС разрешения е стоките да са реално получени, който факт в настоящия случай е бил спорен, но е останал неустановен и недоказан по делото. При съобразяване на всичко гореизложено, въз основа на заключенията на приобщените по делото СГЕ, ДСГЕ и ССЕ, първоинстанционният съд неправилно е отхвърлил оспорването срещу РА в частта по отношение на установените задължения за годишен и авансов данък на ЕТ по ЗДДФЛ, както и по отношение на задълженията за ДДС, произтичащи от приетото от приходната администрация във връзка със спорните фактури. При извършване на преценка досежно законосъобразността на РА в тези части съдът е следвало да съобрази направените констатации и изчисления от вещото лице, изготвило заключенията на ССЕ, при които се изключват от калкулациите при определяне на тези задължения на ЕТ Д. - Н. Д. спорните фактури. Задача към вещото лице в този смисъл е поставена, като в изготвения Вариант Б на ССЕ (СИЕ), представена на 06.10.2023 г. е даден отговор на този въпрос. Съставът на АС Шумен е следвало, на основание чл. 160, ал. 1 ДОПК, да разреши спора по същество по отношение на задълженията за годишен и авансов данък за ЕТ по ЗДДФЛ и за ДДС, като съобрази и този вариант на заключението на експерта. Предвид така приетото, настоящият съдебен състав на Върховния административен съд намира, че обжалваното съдебно решение следва да бъде отменено в тези части като неправилно - в частта, с която е отхвърлена жалбата на ЕТ Д. - Н. Д. срещу РА в частта му, с която са определени допълнителни задължения за ДДС за сумата над 120,17 лв. лихва (при съобразяване включването на фактури с право на данъчен кредит в два периода и неиздаден протокол за начисляване на ДДС) и произтичащия във връзка с това данък по ЗДДФЛ (вж. заключение на ССЕ от 06.10.2023 г., стр. 49 и стр. 51 от него). В резултат на това и приетата основателност на оспорването срещу утежняващия акт в тези части, той следва да бъде отменен в тези части. Неубедително е доказването и на прихода от субсидии в брутните приходи на търговеца. За 2017 г. и 2018 г. декларирането е точно. За 2019 г. - 2021 г. не е изследвано прилагането на чл. 38, ал. 15 ЗДДФЛ, което е факт с правно значение, доколкото при действието на чл. 65, ал. 14 ЗДДФЛ платец на окончателния данък за облагаемия доход, получен под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, от Европейския фонд за развитие на селските райони и от държавния бюджет е администраторът на помощта. Непълнотата на доказването на основата за облагане с данъци и за установяване на ЗОВ, като фактическа предпоставка за определянето на данъка и на ЗОВ и фактическо основание на РА, в контекста на правилата за доказателствената тежест, задължава съда да приеме за ненастъпили правните последици на недоказаните факти - в случая публичните задължения с основа по чл. 122, ал 2 ДОПК за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения и осигуровки за ДОО, УПФ и ЗО. От посоченото следва, че първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта му, с която е отхвърлено оспорването на ЕТ Д. - Н. Д. срещу спорния РА в тези части. В останалата обжалвана част решението следва да остане в сила. Предвид изводите на настоящия съд по същество на спора, обжалваното съдебно решение следва да се отмени и в частта, с която Н. Т. Д., действаща като ЕТ Д. - Н. Д. е осъдена да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство за сумата над 150,00 лв. до присъдената сума от 9243,78 лв. На Н. Д. не се следва присъждането на разноски за първоинстанционното производство, доколкото такива не са претендирани. С оглед изхода на спора по същество пред настоящата инстанция, направените искания от процесуалните представители на страните за присъждане на разноски са частично основателни. На НАП се следва присъждане на юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето ДОПК съобразно оставената в сила част на първоинстанционното решение, а именно сумата от 150,00 лв. На Н. Д. следва да се присъди държавната такса за касационното производство, пропорционално на отменената с настоящото решение част от РА, а именно сумата от 900,00 лв. Други разноски не се претендират. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение