Решение № 6545 от 17.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14701/2017 г.

Решение № 6545 от 17.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14701/2017 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на РВ Студио ЕООД гр. С., чрез адв. В. Л. против решение № 5913/23.10.2017 г. на Административен съд, С. град постановено по адм. дело № 1703/2017 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № Р-22221015009121-091-001/01.08.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП град С., потвърден с решение № 113/24.01.2017 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно- осигурителна практика, град С.. Доводите са за неправилност на решението на основанията по чл. 209, т. 3 АПК. Аргументите се свеждат до неправилна преценка на доказателствата. Жалбоподателят твърди, че е доказал предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит по доставките на рекламни материали от Уником ЕООД и Я. К. ЕООД. Посочва, че в хода на съдебното производство е установено изпълнението на условието по чл. 71, т. 1 ЗДДС като са представени фактурите, издадени от ЕТ Боб и Ко - Б. К., П. П. ЕООД и Енерджи фор бизнес ЕООД. По отношение непризнатото намаление на начисления ДДС по кредитно известие, издадено от Ч. Д. ООД, счита, че в този случай органите по приходите са направили извод за дължимост на ДДС въпреки липсата на данъчни документи. Излага съображения, че правилото на чл. 85 ЗДДС се прилага, когато е налице данъчен документ, в който данъкът е посочен, не и при липса на такъв. Искането е за отмяна на решението и отмяна на оспорения ревизионен акт. Претендира разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" град С., чрез процесуалния си представител юрк. С. С. оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано становище за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна, поради следното: Предмет на оспорване пред Административен съд, С. град е бил ревизионен акт, с който на РВ Студио ЕООД са установени задължения по ЗДДС както следва: в размер на 12 991.10 лева, резултат от отказ на право на данъчен кредит по фактури, издадени от Уником груп ЕООД, Янев комерс ЕООД, ЕТ Боб и Ко - Б. К., Енерджи фор бизнес ЕООД, П. П. ЕООД и Чарджър декор ООД и в размер на 6 150 лева и съответните лихви от 2 078.66 лева, непризнато намаление на ДДС за данъчен период м. 04.2013 г. по кредитно известие, с получател Ч. Д. ООД. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК, под формата на електронен документ, подписан с валидни квалифицирани електронни подписи на издателите му и без съществени нарушения на процесуалните правила за провеждане на ревизия. По материалната законосъобразност на спорните задължения по ЗДДС в решението е прието, че не са доказани предпоставките за упражняване на данъчен кредит, респективно за намаление на начисления ДДС, чрез издаване на кредитно известие. По доставките от У. Г. ЕООД съдът е изложил мотиви, че представените писмени доказателства не са достатъчно убедителни, за да обосноват извод за реалност на доставките. Не е кредитирал като годни доказателства представените извлечения от счетоводството на прекия доставчик, тъй като не е установено от кой са подписани. Приел е за недоказано твърдението на жалбоподателя, че доставените от Уником груп ЕООД рекламни материали са предмет на последваща реализация към Г. Б. ЕООД поради липса на идентичност между доставките. Според съда изпълнението на спорните доставки изисква наличието на материална, кадрова и техническа обезпеченост. В тази връзка съдът е изложил мотиви относно необходимостта от такава обезпеченост за изработка на рекламните материали. По фактурата, издадена от Янев комерс ЕООД съдът е установил, че ревизираното дружество е ползвало данъчен кредит в размер на 440 лева за изработка на рекламни материали. В хода на ревизията от прекия доставчик са представени препис от фактурата, извлечения от счетоводните му регистри за м. 05.2014 г. (оборотна ведомост, главна книга, касова книга, разчетно - платежна ведомост, регистър на сметка 501 и др.), справка - декларация и дневник за продажбите за м. 05.2014 г. В съдебното производство от ревизираното лице е представен договор от 07.05.2014 г., сключен с този доставчик за доставка на рекламни материали, в който липсва уговорено възнаграждение. Съдът е приел, че се касае за доставка на родово определени вещи, съгласно уговореното в договора, за чието предаване не е представен приемо - предавателен протокол. Не са налице доказателства за извършените от доставчика действия по изработка на рекламните материали. С тези мотиви и с позоваване на практиката на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С -142/11, С - 153/13 и С - 653/11, съдът е обосновал краен извод за недоказано реалното извършване на доставките от "У. Г." ЕООД и "Я. К." ЕООД. По фактурите от ЕТ "Боб и Ко - Б. К.", "П. П." ЕООД, "Енерджи фор бизнес" ЕООД и Ч. Д. ООД, съдът е посочил в мотивите си, че основанието за отказ на право на данъчен кредит, посочено в ревизионния акт е по чл. 71, т. 1 ЗДДС - получателят не разполага с данъчен документ, както и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В хода на съдебното производство по реда на чл. 192 ГПК са събрани преписи от спорните три фактури и договори към тях. От тези доказателства съдът е установил, че фактура № 12/07.01.2013 г. издадена от ЕТ "Боб и Ко - Б. К." документира плащане по договор, а по силата на договора от 10.10.2012 г. доставчикът се е задължил да извърши печат на материали за 2012 г. срещу възнаграждение от 10 000 лева без ДДС. О. "П. П." ЕООД е издадена фактура № 972/29.01.2013 г. с предмет плащане по договор на стойност 24 000 лева и ДДС 4800 лева. Представеният договор от 01.01.2012 г. има за предмет наем на недвижим имот: офис, находящ се в град С. кв. Витоша, ул. "21- ви век" с площ от 44 кв. м., срещу месечен наем от 2000 лева за срок от 1 г., считано от датата на подписването му. Според уговореното между страните, наемът се заплаща след изтичане на уговорения срок от една година, но няма данни за плащането му. Предмет на фактура № 1... 1/30.01.2013 г. издадена от Енерджи фор Бизнес ЕООД е плащане по договор на стойност 12 000 лева и ДДС 2 400 лева. Представен е договор от 10.09.2012 г. по силата на който доставчикът е полез задължение да извърши дизайн и художествено оформление на медиен проект за 2012 г. По отношение непризнато намаление на дължимия ДДС със сумата от 6 150 лева за м. 04.2013 г., съдът е установил, че се касае за кредитно известие, издадено от "РВ Студио" ЕООД на "Ч. Д." ООД към фактура № 1...1/02.04.2013 г. По делото от ревизираното лице не са представени преписи от фактурата и кредитното известие. В хода на ревизията е установено, че получателят "Ч. Д." ООД е включил фактурата в дневника си за продажби, а кредитното известие - не. При тези данни органите по приходите са приели, че е налице издадена фактура и данъкът е дължим на основание чл. 85 ЗДДС, а по отношение на кредитното известие, че не са налице предвидените от закона основания за издаването му. Съдът е потвърдил ревизионния акт, в частта на установеното задължение за данъчен период м.04.2013 г. с аргументи по дължимостта на данъка на основание чл. 85 ЗДДС, която точно транспонира нормата на чл. 203 от Директива 2006/112, независимо от обстоятелството дали фактурата документира реално осъществена доставка. Съдът се е позовал и на механизма на корекции по чл. 184 - чл. 186 от Директива 2006/112, като неразделна част от установения режим на приспадане на данъка, който има за цел да осигури неутралитетът на ДДС. В тази връзка е разграничил хипотезите на корекции, като е посочил, че когато издателят на фактурите напълно е отстранил риска от загуба на данъчни приходи, не е необходимо да доказва своята добросъвестност, а когато рискът от загуба на данъчни приходи не е напълно отстранен, издателят на фактурата следва да докаже, че е действал добросъвестно (т. 60 и т. 61 от С -454/98). В този смисъл е цитирано и решението на Съда на ЕС по дело С-138/12. В конкретния случай, предвид констатациите в ревизионния доклад, че получателят - Ч. Д. ООД е упражнил право на данъчен кредит по фактурата, съдът е обосновал краен извод, че за бюджета е налице реална опасност от загуба на данъчни приходи. Решението е правилно като краен резултат, но със следните мотиви: По отношение на правото на данъчен кредит - основна предпоставка за признаването му е наличието на действително осъществени доставки на стоки и услуги. По смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС доставка на стока е прехвърлянето на право на собственост или друго вещно право върху стоката. Нормата от националния закон се тълкува във връзка с тълкуването чл. 14 § 1 от Директива 2006/112, според което доставката на стоки не се отнася до прехвърлянето на право на собственост в предвидените от националното право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Според т. 31 от решението на СЕС по дело С-285/11, за да се установи, че по доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани (от Б.) за извършването на облагаеми сделки. Проверката се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право (т. 32 от същото решение). Поради това при спор за реалност на доставките на стоки, от ревизираното лице, което съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК носи доказателствената тежест, следва да се докажат фактите по доставяне и получаване на стоката. В случая това са релевантните факти, които подлежат на доказване по отношение на правото на данъчен кредит, предмет на фактурите, издадени от Уником груп ЕООД. В тази връзка неправилно съдът е изследвал в мотивите си изработката на рекламни материали. По фактурите, издадени от Уником груп ЕООД се претендира право на приспадане за доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, а не на услуги по изработването на рекламни материали. По тези доставки не се твърди, че рекламните материали са изработени от прекия доставчик. Напротив, в съдебното производство е представена фактура № 5...122/02.06.2015 г. издадена от С. Б. К. ЕООД и получател Уником груп ЕООД за доставка на пепелници, тефтери, бележници, химикали, тениски, шапки, брошури, ключодържатели. Допуснатото нарушение при преценката на релевантните факти, не се е отразило на крайния извод на съда за липса на предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, тъй като от представените по делото доказателства за последваща реализация на стоки от същия вид към "Г. Б." ЕООД, както и от данни за осъществена предходна доставка на същия вид стоки от С. Б. К. ЕООД не се установява, че стоките са доставени от Уником груп ЕООД и получени от РВ Студио ЕООД. Останалите спорни фактури, по които ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит документират доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие по такива доставки настъпва към момента на извършване на услугите. Това е юридическият факт, който поражда изискуемост на ДДС и от който възниква правото на данъчен кредит. В случая този факт е останал недоказан в процеса. Доказателствената тежест е на РВ Студио ЕООД, което претендира признаване на правото на приспадане. По доставката от Я. К. ЕООД неправилно съдът е приел в мотивите си, че предмет на доставката са вещи, определени по своя род. За разлика от фактурите, издадени от Уником груп ЕООД, тази доставка е с предмет изработка на рекламни материали - услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС. По делото от преписа на фактурата, от счетоводните книги, представени от прекия доставчик и представеният в съдебното производство договор от 07.05.2014 г. не е установено извършването на такава услуга. Липсват доказателства за престиране на резултат от изработката. Само за пълнота на изложеното, следва да се посочи, че съдът е допуснал нарушение на чл. 182 ГПК при преценката на извлеченията от счетоводните книги. Извлеченията от счетоводството представляват надлежно доказателствено средство и подлежат на преценка във връзка с останалите доказателства по делото. Допуснатото нарушение на процесуалните правила не е повлияло на крайните изводи по приложението на материалния закон, тъй като от данните в счетоводните регистри на Я. К. ЕООД не се установява релевантния за спора факт - извършването на услугата по изработка на рекламни материали. В хода на съдебното производство, РВ Студио ЕООД е събрало по реда на чл. 192 ГПК от трето неучастващо лице преписи от фактурите, издадени ЕТ Боб и Ко - Б. К., П. П. ЕООД и Енерджи фор бизнес ЕООД. С тези доказателства е установило изпълнението на условието по чл. 71, т. 1 ЗДДС, че разполага с предвидения от закона данъчен документ. Но не е установило факта на извършване на услугите, предмет на тези фактури, което е основният факт за действителното осъществяване на доставките по тези фактури. По фактурата, издадена от П. П. ЕООД не е доказано ползване на наетия имот и заплащане на уговорения в договора наем. О. Ч. Д. ООД не е представена фактурата, поради което за претендирания кредит по тази фактура не е установено изискването по чл. 71, т. 1 ЗДДС. По отношение на непризнато намаление размера на дължимия ДДС за данъчен период м. 04.2013 г., законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че не са налице основанията по чл. 115 ЗДДС за корекция на начисления ДДС с издаването на кредитно известие № 1...2/30.04.2013 г. Основанията за издаване на кредитно известие на това основание са разваляне на доставката или намаление на данъчната основа. В случая ревизираното лице е поддържало, че е издало кредитното известие поради липса на доставка, което не е сред основанията по чл. 115 ЗДДС. Правилно съдът е съобразил в мотивите си и тълкуването на чл. 203 от Директива 2006/112. Съгласно решения от 31 януари 2013 г. по дела С-642/11 (С. Т.) и С-643/11 (ЛВК-56) и решение от 18 юни 2009 по дело С-566/07, (Stadeco BV) задължението, установено в чл. 203 от директивата, цели да отстрани риска от загуба на данъчни приходи, който предвиденото в чл. 167 и сл. от същата директива право на приспадане може да породи и по-конкретно, че рискът от загуба на данъчни приходи не е напълно отстранен, докато получателят на фактурата, в която неправомерно е начислен ДДС, все още има възможност да я използва за упражняване на правото на приспадане. В конкретния случай е установено, че ревизираното дружество е включило фактурата в дневника си за продажби, а получателят - Ч. Д. ООД е включил същата фактура в дневника си за покупки. Няма данни на получателя да е извършена ревизия, в която да му е отказано право на данъчен кредит по процесната фактура. При тези обстоятелства следва да бъде споделен изводът в обжалваното решение, че рискът от загуба на данъчни приходи не е отстранен. Доводите жалбоподателя за нарушение на чл. 85 ЗДДС при определяне на задължението за периода м. 04.2013 г. са неоснователни. Принципно вярно е становището, че дължимостта на ДДС на това основание, предполага издаването на фактура, в която данъкът да е посочен на отделен ред. В случая твърдението, че данъчен документ не е издаден, поради което данък на основание чл. 85 ЗДДС не е дължим, се поддържа за първи път в касационната жалба. По делото е установено, че РВ Студио ЕООД е издало и включило фактура № 1...1/02.04.2013 г. в дневника си за продажби. В хода на ревизията и пред първата съдебна инстанция, дружеството е твърдяло, че по фактурата не е осъществена доставка, а не че такава не е издадена и не съществува. От обстоятелството, че не е представило данъчния документ, ревизираното лице - издател, не може да черпи изгодни за себе си правни последици, като се освободи от задължението за заплащане на начисления данък. Не е налице и твърдяното противоречие при прилагането на материалния закон с оглед отказа на правото на данъчен кредит на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС. Тази норма изрично предвижда като условие за надлежното упражняване на правото на приспадане притежаването на данъчен документ. По тези съображения, решението с което е потвърден ревизионния акт в оспорената част, се явява правилно постановено като краен резултат и следва да се остави в сила на основание чл. 221, ал. 2 АПК. При този изход на оспора на ответника в касационното производство се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 166.59 лева, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,