Решение № 2977 от 4.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15450/2013 г.

Решение № 2977 от 4.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15450/2013 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба "Импресия" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Ловеч, ж. к. "Здравец", бл. 207, вх. В, ап. 3, подадена чрез процесуалния му представител адв. Коева, срещу решение № 474/07.10.2013 г. на Административен съд - гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 465/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу оспорената част от Ревизионен акт /РА/ № 111002762/27.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, ИРМ Ловеч, потвърден в обжалваната част с решение № 136/14.03.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради съществени процесуални нарушения, необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилен е изводът на съда, че чрез събраните по делото доказателства и ССЕ не се доказва реалното осъществяване на доставките по процесните 83 фактури. Съдът е отказал да обсъди заключението на вещото лице по назначената ССЕ и е изложил противоречиви мотиви. Неправилно е приел, че липсват доказателства за придобиването и съхраняването на стоките от доставчиците и че редовността на счетоводствата е недостатъчно условие за признаване правото на данъчен кредит. Претендира се отмяна на решението, включително в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в обжалваната част и да се присъдят направените за съдебните производства разноски от жалбоподателя. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния му представител юрк. Георгиева по съображения, изложени в писмен отговор, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество -основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № 111002762/27.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, ИРМ Ловеч, потвърден в обжалваната част с решение № 136/14.03.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество "Импресия" ЕООД за данъчните периоди от м. април до м. декември 2005 г.; от м. януари до м. декември 2006 г. и от м. януари до м. март 2007 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 20 бр. фактури, издадени от ЕТ "Павлов - Илия Павлов", с предмет доставки на захарни изделия в общ размер 729.31 лв. и по 63 бр. фактури, издадени от "Хлебоинвест" АД, за доставка на хляб в общ размер 4 527.64 лв. начислени са лихви за забава в общ размер 2 759.55 лв. Изложени са мотиви за това, че не е доказано начисляването на данъка в счетоводствата на доставчиците по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) и не е налице предпоставката на чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.); за непредставяне от страна на доставчиците на поисканите им документи, които са от значение за определянето на данъчните им задължения и за реалността на доставките, което обосновава приложението на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) вр. чл. 6 ЗДДС (отм.), липса на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС в сила от 01.01.07 г., обосноваващо отказ на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Административният съд е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА по следните мотиви: Вещото лице по назначената ССЕ не е извършило проверка в счетоводството на доставчика "Хлебоинвест" АД. Не е установено начисляването на ДДС като задължение към бюджета в счетоводството на доставчика, от което е обвързан и получателят. По делото не са налице доказателства, установяващи придобиването, наличието, съхраняването на фактурираните стоки при доставчика към момента на издаването на фактурите и реалното им фактическо предаване на жалбоподателя. Установеното от фактическа страна, че доставчикът е придобил 100 % от капитала на "Хлебопроизводство и сладкарство" ЕАД - Ловеч /бивш Хлебозавод/, както и че е разполагало с материална база за производство и транспорт на хляб, е недостатъчно, за да се приеме, че са изпълнени законовите изисквания за признаване правото на данъчен кредит. Свидетелските показания установяват наличието на стока от посочения вид в магазина, но не и наличието на облагаеми доставки от посочения доставчик. По отношение на доставчика ЕТ "Павлов - Илия Павлов" съдът е приел, че вещото лице е работило по документи, които не са представени по делото и неговото заключение не следва да се кредитира. Не е доказано прехвърлянето на собствеността върху стоките чрез тяхната индивидуализация и предаване. Фактът, че по счетоводни данни доставчикът е разполагал със стоки от вида на процесните, показва само хипотетична възможност същите да бъдат доставени. Това обстоятелство не се доказва и от свидетелските показания. За признаването на правото на данъчен кредит законът не изисква наличието на техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците. Според настоящата касационна инстанция, решението на Великотърновския административен съд е неправилно в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА, с който е отказано правото на приспадане на ДДС по фактурите, издадени от доставчика ЕТ "Павлов - Илия Павлов". С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 20 бр. фактури, издадени от ЕТ "Павлов - Илия Павлов", с предмет доставки на захарни изделия в общ размер 729.31 лв. От заключението на вещото лице по назначената ССЕ се установява, че една от фактурите - № 17962/15.06.06 г. не е издадена от този доставчик, а от "Хлебоинвест" АД. Освен това, по отношение на четири фактури, по които е отказано с РА право на данъчен кредит, издадени през м. май, юни и декември 2006 г. /описани по номера и дати на стр. 5 от заключението/, вещото лице е установило, че не са налични в счетоводната документация на жалбоподателя, не са отразени в дневниците му за покупките и справките-декларации за съответните или следващите данъчни периоди и начисленият по фактурите ДДС в общ размер 116.05 лв. не е участвал при формирането на резултатите за съответните данъчни периоди. ДДС по останалите 15 броя фактури е в общ размер 542.45 лв. Така установените от вещото лице факти са достатъчно основание за отмяна на РА относно отказаното с него право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 116.05 лв. по 4 броя фактури, издадени от посочения доставчик през 2006 г., по които дружеството не е упражнило право на приспадане. От друга страна, вещото лице установява, че през същите данъчни периоди доставчикът ЕТ "Павлов - Илия Павлов" е издал на жалбоподателя още 49 фактури, освен 15-те, по които е отказан данъчен кредит. Същите са отразени в дневниците за покупките на жалбоподателя и по тях е начислен ДДС в общ размер 1283.36 лв. Те са осчетоводени и отразени в регистрите на счетоводните сметки на жалбоподателя по същия начин, както и процесните 15, но по тях органът по приходите не е отказал право на приспадане на данъчен кредит. При извършената проверка в счетоводството на жалбоподателя вещото лице установява заприходяване на стоките, получени от двамата доставчици първоначално по сметка 301 "Доставки", след което покупната им стойност е отнесена по сметка 304 "Стоки". Върху покупната стойност е начислена търговската надценка и ДДС и е формирана продажната им стойност. По продажната им стойност са заприходени в магазина на дружеството на основание изготвените стокови разписки. Изписването на продадените стоки е осчетоводявано на базата на отчетените с касовия апарат обороти. Според вещото лице изписването на стоките не е погрешно, а обичайно за търговски обект /магазин/, в който се извършват продажби на дребно. Продажбите са отчитани чрез ежедневни и месечни отчети от фискалното устройство. В самия РД ревизиращият екип е направил констатация за това, че счетоводната отчетност на жалбоподателя е организирана и водена в съответствие с изискванията на ЗСч, счетоводните стандарти и утвърдения индивидуален сметкоплан. Съгласно чл. 182 ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, вписванията в счетоводните книги, при установена редовност на същите могат служат като доказателство на лицето, което ги води. Изложеното дава основание да се направи извод за доказана реализация на стоките чрез последващи облагаеми доставки. Вещото лице по назначената ССЕ е извършило проверка в счетоводството на този доставчик. Посочило е в заключението си, че по делото са приложени проверените и от него на място справки-декларации по ЗДДС, дневници за продажби, протоколи за приемане, ведомости за заплати, счетоводни регистри по сметка 411 "Клиенти", сметка 4532 "Начислен данък за продажбите", сметка 501 "Каса в лева", сметка 401 "Доставчици", оборотни ведомости на сметки 421 "Персонал", 604 "Разходи за заплати", инвентарни книги на ДМА. Направен е извод, че счетоводната отчетност на ЕТ е водена в съответствие с изискванията на ЗСч и националните счетоводни стандарти. Продажбите по издадените на жалбоподателя фактури са отчетени, декларирани са в дневниците за продажбите и в справките-декларации, ДДС е начислен по сметка 4532, а приходите са намерили отражение в сметка 702 "Приходи от продажби на стоки". Основна дейност на ЕТ е търговия на едро и е извършвана до 2009 г. ДМА са отчетени по сметките от група 20 и са отразени в балансите на предприятието. Заведени са 8 броя автомобили, в т. ч. 3 броя лекотоварни автомобили "Мерцедес", компютри, копирни машини и пр. Търговската дейност е извършвана в складове, наети по силата на сключени договори за наем и са осчетоводени фактури за заплатен наем. През периода предприятието има наети по трудови договори работници - продавачи и шофьори /продавачи 13 през 2005 г., 10 и 8 през 2006 г. и 6 през 2007 г., шофьори - 4 през 2005 г., 3 през 2006 г. и 1 през 2007 г./. Счетоводните регистри на сметка 304 "Стоки", показват заприходяваните и изписвани стоки. Вещото лице е констатирало наличности /по стойност/ в края на всяка от процесните години, показваща възможност за извършване на доставките. Фактурите за покупки на стоки са налични при доставчика и видно от същите са доставяни захарни изделия основно от "Нестле България" АД, "Чипита България" АД, "Дерони" ООД и др. Отчитани са разходи във връзка с дейността - за покупки на стоки, заплати, амортизации, наем, ел. енергия, канцеларски и офис-консумативи, гориво и резервни части за автомобилите. Горивото за автомобилите е отчитано в отделна аналитична партида "Разходи за материали - бензин". В писмените си обяснения Илия Павлов е потвърдил извършването на доставките и е заявил, че транспортът е осъществяван от него чрез собствените му три лекотоварни автомобила "Мерцедес". Пътни листове не са представени. Вещото лице е посочило, че срокът за съхранение на счетоводни документи е 5 години, а на счетоводните регистри - 10 години /чл. 38 ДОПК/. С оглед на изложеното, следва да се приеме, че е доказано начисляването на данъка в счетоводството на доставчика по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС и е налице предпоставката на чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.) за признаване правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от доставчика ЕТ "Павлов - Илия Павлов" в периода 2005 г. - 2006 г. Установено е, че в посочения период и до 2009 г. ЕТ е осъществявал търговия на едро със захарни изделия от нает склад в гр. Плевен, Автогара Север, разполагал е с наети по трудови договори продавачи и шофьори, както и с три лекотоварни автомобила за разносна търговия, разполагал е с наличности, установени съобразно доставките по проверените от вещото лице фактури и стойностното отражение на същите по сметка 304 "Стоки", изписването на стоките съвпада времево с издаването на фактурите, отчел е разходи във връзка с дейността и приходи във връзка с продажбите. Всички, посочени в искането, изпратено на доставчика от ревизиращия екип, документи, необходими, за да бъде установено начисляването на данъка, наличие на стоките, транспортни средства и пр. с изключение на пътните листи, са проверени от вещото лице по назначената ССЕ. Основателен е доводът на касатора, че заключението на вещото лице не е оспорено от процесуалния представител на ответника и неправилно не е обсъдено от съда. От страна на ответника не е направено искане за назначаване на нова експертиза във връзка с направено оспорване по реда на чл. 163, ал. 3 ГПК. Не е направено и искане да бъдат изискани допълнително писмени доказателства от трето, неучастващо в процеса лице по реда на чл. 192, ал. 1 ГПК. Съдът не е задължил жалбоподателя да ги представи. Делото е разгледано повторно от първоинстанционния съд в изпълнение на решение на ВАС, с което са дадени задължителни указания за възлагане изготвянето на експертиза на вещо лице - счетоводител. При положение, че доставчикът не представя пътни листи и по делото е било безспорно установено от дадените от него писмени обяснения, че транспортът е осъществяван чрез собствените му лекотоварни автомобили, а не от жалбоподателя, с оглед разпоредбата на чл. 57, ал. 2, т. 3 вр. чл. 158, ал. 1 ДОПК за последния не е налице друга процесуална възможност да установи посоченото обстоятелство освен чрез свидетелските показания. По делото са разпитани трима свидетели, живеещи в близост до магазина на дружеството-жалбоподател. Показанията на третата свидетелка, според които магазинът е бил зареждан от кола с рекламен надпис "Нестле" потвърждава даденото обяснение от Павлов, че е бил дистрибутор на продуктите на "Нестле", както и установените от вещото лице наличности на стоки, доставени от "Нестле България" АД. Допълнително основание за признаване на правото на данъчен кредит на жалбоподателя по фактурите, издадени от този доставчик, е това, че самият орган по приходите на практика е признал това право по по-голямата част от издадените в периода фактури /49 броя/ при същите данни и обстоятелства, установени по отношение на процесните 15. С оглед на изложеното, решението на първоинстанционния съд като незаконосъобразно, поради неправилно приложение на материалния закон следва да бъде отменено. Относно доставките на хляб по фактурите, издадени от "Хлебоинвест" АД: Според настоящия съдебен състав на ВАС, незаконосъобразно е отказано с РА право на приспадане на ДДС по фактурите, издадени през 2005 г. и 2006 г. на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), поради липсата на доказателства за начисляването на данъка в счетоводството на доставчика. Следва в случая да се вземе предвид и да се съобрази решение от 18.06.2010 г. на ЕСПЧ по дело "Център за подпомагане на бизнеса" срещу България, както и решение от 22.01.2009 г. на ЕСПЧ по дело "Булвес" АД срещу България. В т. 23 от първото решение е посочено, че единствената забележима разлика между двете дела е неяснотата дали доставчикът по това дело в крайна сметка е уредил задълженията си към държавния бюджет, свързани с извършено плащане на ДДС от страна на дружеството - жалбоподател. Независимо от това, съдът отбелязва, че това обстоятелство в крайна сметка зависи изцяло от действията на данъчните власти, които след като са открили пропуска на доставчика да изпълни изцяло и в срок своите задължения по отчитане и плащане на ДДС, биха могли да започнат данъчна ревизия и да предприемат действия срещу него с цел събиране на посочените плащания и лихвите. В т. 21 е цитирана т. 71 от решението по делото "Булвес" АД, която е в следния смисъл: Отчитайки цялостното и навременно изпълнение на задълженията за отчитане на ДДС от страна на фирмата жалбоподател, нейната невъзможност да осигури изпълнение на задълженията за отчитане на ДДС от страна на доставчика и фактът, че не е налице измама на системата за облагане с ДДС, за която фирмата жалбоподател е знаела или е имала начин да узнае, Съдът намира, че от фирмата жалбоподател не може да се изисква да носи всички последствия от ненавременното изпълнение на задължението за отчитане на ДДС от страна на доставчика, като й се откаже правото на приспадане на платеното ДДС и в резултат на това да й се наложи да заплати сумата на ДДС втори път заедно с лихвата. Съдът смята, че това е довело до изключително лично бреме върху фирмата жалбоподател, което е нарушило справедливия баланс, който трябва да се поддържа между нуждите на общия интерес и изискванията за защита на правото на собственост. В двете решения Съдът е приел, че е налице нарушение на чл. 1 от Протокол № 1 по отношение на платеното ДДС. В конкретния казус още в хода на ревизията ревизиращите органи са констатирали чрез служебна справка, че в дневниците за продажбите на доставчика и подадените справки-декларации са отразени издадените на жалбоподателя 64 фактури, в т. ч. фактура № 17962/15.06.06 г., по които с РА е отказано право на приспадане, т. е. съществува голяма вероятност данъкът да е начислен в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета, макар че както в хода на ревизията, така и от вещото лице в хода на съдебното производство по обжалване на РА, отразяването на данъка по съответните счетоводни сметки и кореспонденцията на същите счетоводни сметки с останалите, не е установена, тъй като е било невъзможно да се извърши проверка в неговото счетоводството. Доставчикът не е открит в хода на ревизионното производство и искането за представяне на документи и писмени обяснения не е било връчено на лице, което го представлява. Основанието за отказ на данъчен кредит по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) в сила до 01.01.07 г. обаче не следва да се прилага самоцелно, доколкото изискването на доказателствата от ревизиращия екип цели преди всичко установяването на реално осъществена доставка. Това е посочено изрично и в мотивите на решението на директора на Дирекция "ОУИ", с което РА е потвърден. С искането са изискани доказателства за извършено плащане, първични документи за придобиване на стоките, доказателства за наличие на кадрова, техническа и материална обезпеченост, доказателства за транспортиране на стоките. От заключението на вещото лице по назначената ССЕ, в частта му, изготвено на базата на проверката в счетоводството на жалбоподателя, се установява плащане по фактурите в брой, установено чрез приложените към тях касови фискални бонове, както и счетоводните записвания по сметка 501 "Каса в лева" и 401 "Доставчици". Заприходяването на стоките, отразяването на извършените продажби в магазина, изписването на стоките и отчитането на приходи от продажбите е извършено по начина, описан по-горе, във връзка с доставките от първия доставчик. Безспорно е установено по делото от представените от Община Ловеч документи, че по силата на договор от 25.08.1999 г. "Хлебоинвест" АД - Ловеч е придобило пакет от 25 500 броя поименни акции, представляващи 51 % от капитала на "Хлебопроизводство и сладкарство" ЕАД - Ловеч. ДМА към 1998 г. са описани в приложение № 1 към договора - 8 сгради, вкл. за производство на хляб, франзели, закуски и др., павилион и магазин; машини и оборудване за производството, инсталация за съхранение на брашно, лентова пещ, казани за тесто, тестоокръглители, тестомелачки, фуражомелка, производствена линия за парижка франзела, машина за баница, миксер, оборудване на сладкарски цех, склад, цистерна за олио, техническа работилница, везни, сграда гаражи, транспортни средства - 5 броя /Ниса и Газ 53/ и пр. С договор от 27.12.2006 г. "Хлебоинвест" АД - Ловеч е придобило пакет от 24 500 броя акции, представляващи останалите 49 % от капитала на "Хлебопроизводство и сладкарство" ЕАД - Ловеч. ДМА са описани в приложение № 2. С оглед на изложеното, следва да се приеме, че по делото е установена техническата и материална обезпеченост на доставчика да произвежда стоката, предмет на фактурите, което органът по приходите е искал да бъде установено в хода на ревизията чрез представяне на необходимите доказателства. Не са представени транспортните документи, които са поискани. Вещото лице е извършило оглед на адреса на бившия хлебозавод и е констатирало, че там в момента няма предприятие, което да работи. Това се потвърждава и от показанията на свидетелите, според които хлебозаводът в Ловеч е разрушен. Отново според показанията и на тримата свидетели, в периода 2005 г. - 2007 г. дружеството - жалбоподател е продавало в магазина за хранителни стоки в ж. к. "Червен бряг", Ловеч заводски хляб, който е бил доставян всяка сутрин с коли на хлебозавода. В района е имало един хлебозавод. След като е спрял да работи /2008 г. - 2009 г./, се доставя хляб от частни фирми. Доколкото транспортът не е бил осъществяван от дружеството-жалбоподател, както беше посочено по-горе, за него не е налице друга процесуална възможност да установи този факт освен чрез свидетелски показания и при невъзможност да бъде открита каквато и да било счетоводна документация на доставчика, бивши или настоящи собственици. Поради изложеното, данъчният кредит и по доставките от втория доставчик незаконосъобразно е отказано с РА. Решението на ВТАС на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ вр. чл. 222, ал. 1 АПК следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. С оглед изхода на спора, на жалбоподателя за двете първоинстанционни производства и двете касационни производства следва да се присъдят направените разноски в общ размер 1095.50 лв. Не следва да намери приложение разпоредбата на чл. 161, ал. 3 ДОПК, въпреки представянето на доказателства от община Ловеч в хода на съдебното производство. Информацията за сключените приватизационни договори е публикувана и обявена на интернет страницата й и ревизиращият екип е бил в състояние да се снабди с нея, както и да провери счетоводните документи на първия доставчик, който е открит в хода на ревизията. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение