Решение № 4220 от 5.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5363/2016 г.

Решение № 4220 от 5.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5363/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на [фирма] със седалище и адрес на управление гр. С., [жк], [улица], против решение № 554 от 01.02.2016 г. на Административен съд С. град (АССГ), постановено по адм. д. № 8105/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № Р-22221714000780-091-001 от 14.04.2015 г., поправен с РАПРА № П-2222171509023-003-001 от 20.05.2015 г., на органи по приходите при ТД на НАП гр. С. в частта, потвърдена с решение № 989/02.07.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. С.. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че е ангажирал достатъчно доказателства за реални доставки на стоки и услуги по спорните фактури, издадени от [фирма] – договор и оферта към него, актове – обр. 19. Специфичните стоки, предмет на фактурите (газови котлета, нагреватели, ел. табла, вътрешни фурнирани врати, газов комин и вентилация за изсмукване, полимер бетон) били доставени и вложени в обект "Жилищна сграда с магазин и подземен гараж в УПИ [номер], кв. [номер], в гр. [населено място], [жк], [улица], потвърдено посредством съдебно-техническа експертиза (СТЕ) и с актове на компетентните държавни органи по приемане на строежа – акт от 24.10.2013 г. Фактурите били редовно осчетоводени и изцяло заплатени по банков път. Описаните доказателства не били преценени поотделно и в тяхната съвкупност от съда, довело до грешни правни изводи. Поддържа, че по делото липсват доказателства, че доставчикът е знаел или е трябвало да знае за извършена измама във връзка със спорните доставки, което изключвало възможността да бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит (ДК). Навежда доводи за противоречие на решението с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по съединени дела С-80/11 и С-142/11, по дела С-285/11, С-18/13, С-324/11. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго такова по същество на спора за отмяна на РА, както и присъждане на разноски. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. С. оспорва касационната жалба чрез юрк. Кожухарова. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА, в частта, потвърдена с решение № 989/02.07.2015 г. на ДДОДОП гр. С., на касатора [фирма] за данъчен период м. 08. 2013 г. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, вр., чл. 6, чл. 9 и чл. 25 ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 31 950 лв. по фактури № 4/16.08.2013 г. и № 8/20.08.2013 г., издадени от [фирма], с предмет продажби и монтаж на газови котли Vaismann, нагреватели Devi, електрически табла Schneider, вътрешни фурнирани врати, газов комин и вентилация за вътрешно изсмукване, полимер бетон. Приходните органи са съобразили, че в хода на насрещната проверка съобщения на доставчика са връчени по реда на чл. 32 ДОПК и същият не е представил доказателства. Ревизираното дружество от своя страна представило договор, фактури, актове – обр. 19 и пояснило, че превозът е за сметка на доставчика. Ревизиращите са изложили допълнителни мотиви за липса на кадрови и технически потенциал у доставчика да изпълни специфичната услуга по монтаж на газови котли, газов комин и вентилация, електрически табла, тъй като имал сключен трудов договор само с едно лице, не е декларирал извънтрудови правоотношения, не притежава МПС, липсват доказателства за превоз. Решаващият орган изрично е посочил в решение № 989/02.07.2015 г., че в акт от 24.10.2013 г. за първоначален технически преглед на вътрешната газова инсталация изрично е записано, че инсталацията е произведена от [фирма]. При извършена служебна проверка било установено, че дейността на [фирма] се свеждала до изграждане, проектиране и абонаментно обслужване на топло- и газопреносни системи, вкл. проучване, проектиране, доставка, монтаж, настройка, пускане в експлоатация, гаранционно и извънгаранционно обслужване. От справка в Търговския регистър се установява, че [фирма] е декларирало основна икономическа дейност по НКИД: "Друга търговия на едро". Формиран е краен извод, че спорните фактури са издадени формално, с цел злоупотреба с правото на приспадане и ревизираното лице не може да не знае за това. Без да разполага с гаранции за стойността и качеството на изпълненото търговецът не бил проявил дължимата грижа при сключване на договор за извършване на услуги с изпълнител, който не разполага с необходимата кадрова обезпеченост. За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и при спазване на процесуалния и материални закони. Относно материалната законосъобразност на РА е приел, че представените доказателства – договор, актове – обр. 19 и фактури не обосновават категоричен извод за реално изпълнени доставки на стоки и услуги. Съобразил е данните, че доставчикът разполага само с едно назначено на трудов договор лице, не разполага с кадрова и материална обезпеченост за извършване на доставките, а се касае за значителен обем специфични СМР: монтиране на 11 броя газови котли, 82 броя ел. нагреватели, 12 броя ел. табла, 30 броя фурнирни врати, 68 броя газови комини и вентилации, положен 210 кв. м. полимер бетон, изпълнени в рамките на 8 дни от сключване на договора на 12.08.2013 г. до втория протокол от 20.08.2013 г. Назначената по делото съдебно-техническа експертиза (СТЕ) установявала, че уредите, посочени в актове – обр. 19 № 1 и № 2 са налични и монтирани на място в жилищната сграда, която била завършена, но това не означавало, че СМР са изпълнени от издателя на фактурите. Съдът е възприел доводите на приходните органи за липса на доказателства за транспорт, за закупени и вложени материали, а техническата документация сочела [фирма] за производител на газовата инсталация. Издаването на фактури при липса на реално извършени услуги сочело на данъчна измама по смисъла на практиката на СЕС, указание за което се съдържало в доклад от 26.08.2014 г. на Дирекция "Контрол" при ТД на НАП гр. С. с данни за участието на [фирма] в схеми за измами. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставката по спорните две фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основни принципи на системата на ДДС – наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. Наличието на реална доставка е материалноправно изискване за признаване правото на данъчен кредит, както съобразно нормите на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването на облагаеми доставки (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11). Цитираната от касатора практика на СЕС по дело С-285/11 [фирма], по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и по дело С-324/11 касае случаи, в които не е била спорна реалността на пряката доставка, както и, че ДЗЛ не е извършило нарушения, а са установени различни нередности при прекия или предходните доставчици, какъвто настоящият случай не е. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо установяване на субективния елемент, както неоснователно поддържа касаторът. Касае се за фактурирани доставки, които изобщо не са изпълнени от доставчика, т. е. за пълна симулация - данъчна измама, в която участва самото ревизирано лице, поради което не е необходимо установяване на знание у "получателя" за участието му в привидната сделка, тъй като липсата на доставка произтича от собствените му действия по съставяне и ползване на документи, които не отразяват реални стопански операции. Ако доставката е свързана с измама, извършена от доставчик по веригата, се поставя въпросът за знанието на насрещната страна – дали е знаела или е трябвало да знае, че доставчикът е извършил измама. Това условие изисква ДЗЛ да е направило всичко необходимо, за да се увери като вземе всички необходими мерки, че сделките му не са част от измама (т. 53 и т. 54 от решение подело Mahageben и David). Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от измама, извършена от стопански субект нагоре по веригата, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай (т. 59 от решение по дело Mahageben и David). Когато са налице данни за евентуални нарушения или измама, добрият търговец би могъл според обстоятелствата по конкретния случай да проучи друг доставчик, от когото възнамерява да купува стоки или да получава услуги, за да се увери в неговата надеждност (т. 60 от решение по дело Mahageben и David). Както правилно са отбелязали приходните органи, в случая не може да се поддържа, че ревизираното дружество е действало добросъвестно и е положило дължимата грижа на добър търговец по чл. 302 ТЗ да избере надежден контрагент със съответната кадрова и техническа обезпеченост за изпълнение на доставките, респ. да притежава доказателства за реалното им изпълнение. Наличието на реална доставка на стоки и услуги, полагането от страна на търговеца на дължимата грижа по смисъла на чл. 302 ТЗ към делата си, включително усилията му в областта на доказването като разполага с документи, установяващи по безспорен и категоричен начин реалността на доставката, както и мерките, които трябва да вземе, за да се увери, че действията му не го водят до участие в измама, извършена от доставчик по веригата, са все обективни данни (факти и обстоятелства от обективната действителност), които са характерни за всеки отделен случай и попадат в изключителната компетентност на националната юрисдикция, която е единствено компетентна и задължена да извърши глобална преценка на всички фактически обстоятелства по конкретното дело (т. 53 от дело M.-G., т. 50 от дело G. T.). Съдът в Люксембург последователно напомня в практиката се, че борбата с отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуална злоупотреба е призната и насърчавана от Директивата цел и води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени с цел получаване на данъчно предимство. Липсата на реални доставки на стоки е именно такава изкуствена конструкция, на която не съответства реална стопанска операция, а е създадена с цел получаване на данъчно предимство чрез приспадане на ДК. Ето защо от изключителна важност е установяването и отчитането на действителното икономическо и търговско положение, което представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (т. 42 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). Правилно решаващият съд е отбелязал редица обективни факти в конкретния случай, които обсъдени съвкупно навеждат на категоричен и несъмнен извод за липса на реални доставки на стоки и услуги: непредставяне на доказателства от доставчика, вкл. специфично изискуемите по отношение изпълнението на електромонтажни дейности и СМР във връзка с газови инсталации, липса работници при фактурирани значителен обем СМР, липса на МПС, а транспортът е договорен за сметка на доставчика, липса на данни за закупени строителни материали. Неоснователни са оплакванията на касатора за неотносимост на изследването на предходните доставки. За целите на общата преценка националната юрисдикция може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производство, както и свързаните с тях документи, като сертификати и свидетелства, издадени за транспортиране или за износ (т. 38 от решение на СЕС по дело С-78/12 [фирма]). В случая приходните органи не оспорват наличието на изпълнен строеж, респ. на вложени газови котли, нагреватели, електрически табла, вътрешни фурнирани врати, газов комин и вентилация за вътрешно изсмукване, полимер бетон, но считат, че същите не са доставени и монтирани от [фирма]. Съобразно общото разпределение на доказателствената тежест по чл. 154, ал. 1 ГПК, вр. пар. 2 от ДР на ДОПК касаторът не е доказал по категоричен и несъмнен начин влагането на материали и изпълнението на строителни услуги от доставчика [фирма]. Правилно решаващият съд е приел, че притежаваната строителна документация и установеното посредством СТЕ изпълнение на СМР, не установяват авторството и осъществяването им от издателя на спорните фактури. Неоснователни са доводите на касатора за неизясненост на спора поради смесване на газовата инсталация, изпълнена от [фирма] и тази, изпълнена от [фирма]. Още с възражението по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК срещу РД ревизираното лице (РЛ) е представило акт за първоначален технически преглед от 24.10.2013 г. на вътрешна газова инсталация, в който е отбелязано, че е произведена от [фирма], монтирана е на адрес в гр. [населено място], [улица] е собственост на [фирма]. Доводи в тази насока се съдържат в потвърждаващото решение на ДДОДОП гр. С. № 989/02.07.2015 г. Изводът на първостепенния съд за изпълнение на газовата инсталация от [фирма] не се поставя за първи път в обжалваното решение, а следва от представена от самото дружество техническа документация за строежа и е обсъден в потвърждаващото решение на ДДОДОП. В хода на първоинстанционното производство жалбоподателят е разполагал с възможност да докаже тезата си относно изпълнението на газовата инсталация, вкл. посредством назначената и приета без оспорване или допълнителен въпрос СТЕ. Касационната проверка не е средство за защита срещу непълнотата на доказателствения материал, която се дължи на липса на проявена дължима грижа от страната при водене на делото, нито е касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Очевидно е, че ревизираното лице разполага и частично е представило техническа документация за строежа, но същата не сочи [фирма] като подизпълнител. Монтирането на стационарни съоръжения или придобиването на преносими газови уреди подлежи на регистрационен режим, включително относно производителя и/или лицето, което ги е монтирало - чл. 357, ал. 1, т. 3 от Наредбата за устройството и безопасната експлоатация на преносните и разпределителните газопроводи и на съоръженията, инсталациите и уредите за природен газ. Ако газопреносното съоръжение действително е било изпълнено от издателя на спорните фактури, касаторът би следвало да разполага със значителна по обем техническа документация, посочена в наредбата. Правилно като допълнителен аргумент за липса на реални доставки на стоки и услуги съдът е възприел данните от представената техническа документация, които не сочат [фирма] като неин доставчик и изпълнител. Констатациите на СТЕ относно наличието на изпълнени на място СМР, които съответстват на посочените в актовете – обр. 19, не установява авторството на изпълнените строителни услуги. Както се посочи, за специфичните стоки като газови и електрически уреди са налице строги нормативни изисквания за монтирането и поддръжката им, при които се съставя значителна по обем документация. Такава не е представена по делото, а вещото лице е описало посочените СМР в двустранно съставените от страните документи, които не се ползват с обвързваща доказателствена сила и не съответстват на други доказателства по делото – акт от 24.10.2013 г., в който като производител на газовата инсталация е посочен [фирма], дружество, което се занимава с изграждане, проектиране и абонаментно обслужване на топло- и газопреносни системи, вкл. проучване, проектиране, доставка, монтаж, настройка, пускане в експлоатация, гаранционно и извънгаранционно обслужване. Правилен и съобразен с константната практика на Върховния административен съд е изводът на съда, че счетоводната експертиза с поставените й въпроси относно счетоводното отразяване на фактурите при страните, начисляване и плащане на данъчната основа и на ДДС, не е довела до изясняване на спорния въпрос относно реалното престиране на услуги и доставка на стоки от конкретен доставчик. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. По изложените съображения и като е достигнал до извод за недоказаност на реалността на доставките по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС като материалноправна предпоставка за признаване правото на приспадане на ДК, административният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. При този изход на спора и съобразно размера на установените с РА задължения на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1488. 50 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,