Решение № 7306 от 11.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 217/2020 г.

Решение № 7306 от 11.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 217/2020 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 1 от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Пиел-Фитнес" ЕООД, с адрес: гр. София, ул. Смолянска, № 4 представлявано от П. Мичев–управител, чрез адв. Младенов, срещу решение № 6523 от 04.11.2019 г. постановено по адм. д. № 2121 по описа на Административен съд София град за 2019 г. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/№Р-22220217008326-091-001/25.07.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София потвърден с решение № 2032/28.12.2018 г. издаден от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", с който на касатора са установени задължения по ЗДДС по повод отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 68 005. 20 лв. главница и лихви за забава в размер на 11 944. 84 лв. Според касатора решението е неправилно, необосновано и постановено в нарушение на процесуалните и материално правните разпоредби. Макар в постановеното решение съдът от една страна правилно да е изброил събраните в административната преписка доказателства, не ги е обсъдил и не е направил правилните изводи, а е преповторил аргументите изложени в обжалвания ревизионен акт. Налице са различни видове услуги от доставчиците изброени по-горе. Всички услуги са документирани и приети от страните. Представени са освен процесните фактури, също договори и приемо-предавателни протоколи. Всички дължими суми по процесните фактури са заплатени и по време на ревизията са представени документи за извършените плащания. От приетото и неоспорено от страните заключение по ССчЕ е видно, че фактурите по които на дружеството е отказано право на данъчен кредит са регистрирани в дневниците за покупки и справката-декларация за ДДС през съответния данъчен период. Данните от справката – декларация, дневника за покупки и дневника за продажби са подадени в законовите срокове, за което има получени уведомления. Съвкупният анализ на представените по делото писмени доказателства и приетото заключение по ССчЕ сочат, че документите съдържат идентични данни по отношение на изпълнените доставки и начина на плащане на дължимите суми по доставките. Значителният брой на тези документи и големият обем информация, който се съдържа в тях, изключва мислимата възможност те да са съставени с оглед нуждите на процесното ревизионно производство. Ето защо съдът неправилно не е приел, че тези писмени документи не са автентични и са съставени от жалбоподателя и неговите доставчици, за да обективират насрещните им волеизявления и осъществените между тях доставки. На последно място, незаконосъобразно се отказва правото на приспадане на данъчен кредит по всички доставки на "Елви трейд" ЕООД с единствен аргумент, че доставчикът нямал назначени лица да извърши въпросните услуги. С настоящата касационна жалба представяме документи от които е видно, че дружеството е имало персонална обезпеченост, за да осъществи договорените доставки. Постановеното решение не е съобразено и с практиката на СЕС и по конкретно дело С-18/13. Указанията на СЕС са ясни и конкретни. Правото на данъчен кредит е налице, когато една услуга извършена и една материална вещ е прехвърлена от определено данъчно задължено лице, което е овластило друг данъчно регистриран субект да се разпорежда фактически с нея като собственик, независимо от това дали услугата и веща е била предоставена от посочения във фактурата пряк или предходен нему доставчик. Подходът на административния орган при издаването на РА, е в явно противоречие с установените в процесуалния закон принципи за "обективност" и "служебно начало", според които органите по приходите и публичните изпълнители са длъжни да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица, като издадените административни актове по кодекса се основават на действителните факти от значение за случая. Въз основа на горното се иска да бъде отменено оспореното решение, като бъде постановено ново, с което да бъде отменен ревизионният акт като незаконосъобразен. Претендира се присъждане на съдебни разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът-Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София при ЦУ на НАП, чрез своя процесуален представител оспорва касационната жалба. По същество намира, че същата е неоснователна. Претендира разноски. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество изразява становище за неоснователност на същата. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу акт подлежащ на инстанционен контрол. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил ревизионен акт №Р-22220217008326-091-001 от 25.07.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 2032 от 28.12.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- София. С ревизионния акт на "Пиел – Фитнес" ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 68 005. 20 лв. главница и лихви в размер на 11 944. 84 лв., произтичащи от отказано право на данъчен кредит, по фактури издадени от "Елви Трейд" ЕООД; "ФФ Консулт" ЕООД; "Посредник-ЮГ" ЕООД; "Ви Ейч Кансълтинг 2015" ЕООД и "Кей Пи Брок" ЕООД. При издаването на ревизионния акт, съдът не е констатирал допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, които да са самостоятелно основание за неговата отмяна. РА е издаден от компетентен орган, в установената по чл. 120 от ДОПК форма и при спазване на процесуалните правила. За ревизирания период основната дейност на дружеството е свързана с продажба, инсталация и сервиз на спортно оборудване. Ревизираното лице е официален представител за България и региона на производители на професионално и домашно фитнес оборудване. Въз основа на извършена преценка на представените писмени доказателства и констатациите на приетата счетоводна експертиза, решаващият състав приема, че с оспорения ревизионен акт законосъобразно е отказано право на данъчен кредит по всички процесни фактури, тъй като установените по делото факти не обосновават извод за изпълнение на предпоставките по чл. 68 и чл. 71 от ЗДДС, както и за реално извършени доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Съгласно чл. 71, ал. 1 от ЗДДС абсолютна предпоставка за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит е притежаването на данъчен документ, съставен съгласно изискванията на чл. 114 от ЗДДС, тъй като във фактурите приложени по далото не е описано подробно количеството и вида на стоката или съответно вида на услугата. Освен в националното законодателство изискването е залегнало и в Директива 2006/112/ЕО. Правото на приспадане на данъчен кредит по получени доставки и тук е предоставено от наличието на фактури, които съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директивата, който предвижда като задължителен реквизит на фактурата вписването на количеството и естеството на доставените стоки/услуги или степента и естеството на предоставените услуги. Според посоченото от СЕС в дело С-271/2012 г., правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на стоки/услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните, с цел приемането на решението за отказ е предоставена информация, за да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Посочените фактури, издадени от доставчиците не съдържат изискуемите според чл. 114, ал. 1 от ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО реквизити. В нито една от спорните фактури не е посочен конкретният предмет на доставката – вид на услугата, количеството и единичната цена, което препятства установяването на вида на фактурираните доставки и съответствието им със съпътстващите документи и счетоводни записвания. В хода на производството не е установено по несъмнен начин реалното изпълнение на доставките. Необходимостта от ангажиране на доказателства за реалното изпълнение на доставките не се дерогира от мотивите на СЕС изложени в решенията по съединени дела С -80/11 и С-142/11. Според съда материално правните предпоставки за възникване на право на данъчен кредит включват следното – доставчикът, както и получателят да са данъчно задължени лица; получените стоки или услуги по облагаема доставка да са използвани от получателя за нуждите на собствените му облагаеми сделки; получателят да притежава фактура удостоверяваща действително извършване на доставката, която съдържа данните уредени в чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО. В случая, конкретното съдържание на доставките, респ. реалното им предаване и приемане от страните по сделките не може да бъде установено от представените договори и приемо-предавателни протоколи. Същите съдържат формално описание на услугите, липсва конкретно посочване на извършените дейности, единичната им цена качество и количество, както и конкретни дати на изпълнение, поради което и не установяват реалното изпълнение на доставките. На следващо място жалбоподателят не е ангажирал доказателства, че декларираните доставки от посочените дружества са свързани с икономическата дейност на "Пиел фитнес" ЕООД и/или са използвани от него за нуждите на собствените му облагаеми сделки. Законосъобразно, според решаващият състав на АССГ, органът по приходите е отказал право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Елви Трейд" ЕООД. Правилни са констатациите на органите по приходите, че представените от доставчика анализи съдържат копирани текстове от общодостъпни интернет сайтове, като не се основават на конкретни изследвания, проучвания, събиране на данни, обобщения и изводи, нито съдържат данни за техните автори и ползвани източници. Приложеният към фактурата договор е бланкетен, без конкретизация на възложената услуга като обем. Липсва описание на уредите, на които изпълнителят следва да извършва софтуерна и техническа поддръжка, не е посочено местонахождението и техният брой. Приложените технически протоколи са подписани от неизвестни лица- не са посочени имената им в какво качество са положили подписи. Във връзка с издадените фактури от "ФФ Консулт" ЕООД, "Посредник Юг" ЕООД и "Кей пи Брок" ЕООД и "Ви Ейч Кансълтинг 2015" ЕООД, съдът е изложил конкретни мотиви за всеки от доставчиците, като е направен извод за липса на реално извършване на услугите. Изводът е обоснован с липса на конкретика при изготвянето на възлагателните договори, неяснота относно мястото на извършване на услугите в съставените приемо-предавателни протоколи и констатирани от органите по приходите несъответствия в представените документи. Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно. Основателни, за част от процесните доставки са оплакванията на касатора, че АССГ неправилно не е кредитирал и оценил доказателствата по делото, което е довело до необоснованост на постановеното решение. Материалноправните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит са уредени в чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, като възникването и надлежното му упражняване изисква установяване наличието на действително осъществени доставки на стоки и услуги. Установяването на фактите във връзка с реалността на доставките е в тежест на ревизираното лице. В настоящият случай по отношение на част от процесните доставчици -"Елви Трейд" ЕООД и "Ви Ейч Кансълтинг 2015" ЕООД, касатора е установил наличие на предпоставки за признаване право на данъчен кредит. Представени са доказателства от които е видно, че между страните има облигационни отношение оформени в нарочни договори, във връзка с тях са издадени процесните фактури, като при приемането на резултата от извършените услуги са съставени приемо-предавателни протоколи. Изводите на АССГ, че липсва реалност на доставките се опровергават от представените пред първоинстанционният съд доказателства. Установено е, още от органите по приходите, че за извършените услуги от двамата доставчици са представени съответните резултати, тъй като в хода на ревизионното производство са приложени изготвените анализи от "Елви Трейд" ЕООД и проучванията на "Ви Ейч Кансълтинг 2015" ЕООД. Обемът на едното проучване е над 246 страници и съдържа схеми, диаграми, описания на различни дейности осъществявани от проучените фитнес центрове. Второто проучване също е налично по делото и е представено в ревизионното производство с обем от 40 страници. При предаването на изработеното е съставен приемо-предавателен протокол към всяка фактура. От тези доказателства се налага извод, че договореното между търговците е извършено и резултатът от него е предаден, т. е. има реалност на доставката. Вярно е, че за проучванията са използвани интернет сайтове и информация, но това не налага автоматично извод, че не е изпълнено договореното между страните. Основните съображения на органите по приходите, които са възприети от решаващия първоинстанционен състав по отношение отказаното ПДК за доставките от "Ейви Трейд" ЕООД, са свързани с кадровата обезпеченост на дружеството и липсата на посочени конкретни лица, които са извършили дейностите. Твърдението за липса на кадрова обезпеченост при доставчика, не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/112/ЕО, направено от СЕС по съединени дела № С-80/11 и С-142/11, според което не е се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че данъчно задълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. Също така според актуалното решение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно – задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай, няма данни и твърдения за данъчна измама, нито установеност от страна на приходните органи, че данъчно – задълженото лице е имало знание за измамни действия от неговите доставчици. В хода на настоящото съдебното производство, във връзка с наведените твърдения в касационната жалба са представени доказателства от които е видно, че доставчикът "Елви трейд" ЕООД, разполага с кадрови потенциал да извърши процесните доставките. Не се споделя и приетото от АССГ, по отношение на фактурираните дейности по техническа и софтуерна поддръжка на фитнес уредите на ревизираното лице от "Елви трейд" ЕООД. В т. І, стр. от 104-149 от приложенията по първоинстанционното дело, са представни технически протоколи, в които се посочват конкретно извършени дейности, надлежно подписани са, като е вписана и дата. Техническите протоколи са изготвени във връзка със сключваните между страните ежемесечни договори за поддържка и са част от тях, поради тази причина неправилно е прието, че не е ясно от кои лица и на какво основание са ги подписвали. Доказателствената сила на протоколите не е опровергана от неконкретизирането на качеството на лицата, положили подписи от името на търговците. Това е така, тъй като приложимата спрямо търговските сделки разпоредба на чл. 301 от ТЗ презумира представителната власт на всяко лице, действащо от името на търговеца до момента на неговото изрично противопоставяне и след като това не е сторено, то правилно е прието, че протоколите обективират волеизявления на доставчика и на получателя за предаване и приемане на горивата. При постановяване на решението първоинстанционният съд се е позовал на решение С-271/2012 на СЕС, относно съдържанието на издадените фактури. Установените факти по главното произвоство не са идентични с тези установени по отношение на доставките на "Елви Трейд" ЕООД и "Ви Ейч Кансълтинг 2015" ЕООД. Доставчиците в главното произвоство по цитираното дело са представили непълни фактури и в последствие, след извършена проверка по тях е приложена допълнителна информация с цел да уточни предмета на фактурираните услуги. Освен това по главното производство е ставало дума за сделки между свързани лица, като не е установено плащане между тях. В настоящото производство фактите са различни-резултатът от предоставените услуги е представен още в хода на ревизията, установено е, включително и чрез изслушаната по делото ССчЕ, че по фактурите има осъществено плащане и не на последно място не се касае за сделки между свързани лица. Предвиденото в чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, изискване е свързано с това в документите да бъде налична достатъчна информация относно количеството и вида на стоките и вида на услугите е необходимо, за да се прецени дали доставката е осъществена /стоката предадена, резултатът от услугата получен/ и дали стоките и услугите са използвани от получателя във връзка с осъществяваната от него независима икономическа дейност и за следващи облагаеми доставки, по които той е доставчик. Такава информация е налична по фактурите издадени от "Елви Трейд" ЕООД и "Ви Ейч Кансълтинг 2015" ЕООД. Атакуваното решение е правилно в останалата си част. По отношение на фактурираните доставки на услуги от "Кей Пи Брок" ЕООД; "ФФ Консулт" ЕООД и "Посредник Юг" не са представени доказателства за тяхното реално осъществяване. За договорените инвентаризации и проучвания не са представени доказателства същите да са изготвени и да са предадени на ревизираното лице. Изложените от съда мотиви се споделят от настоящата инстанция и на основание чл. 221, ал. 2 изр. второ от АПК, не е необходимо да бъдат повтаряни. По тези съображения решението следва да се отмени, в частта на отказаното право на данъчен кредит в размер на 40 840 лева, за данъчен период месец 02. 2015 г.; м. 06 до м. 12. 2016 г.; м. 01. 2017 г.; м. 05. 2017 и м. 08. 2017 г., в едно със съответните лихви по осъществени доставки от "Елви Трейд" ЕООД и в размер на 9 436 лв. за данъчен период м. 01. 2017 г. и м. 08. 2017 г., в едно със съответните лихви по осъществени доставки от "Ви Ейч Кансълтинг 2015" ЕООД, като вместо се постанови друго, с което да се отмени ревизионният акт в тази част. В останалата част следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и заявените от страните претенции за присъждане на разноски, същите следва да бъдат уважени като в полза на касатора бъдат присъдени разноски в размер на 5030 лв. за двете съдебни инстанции, съразмерно уважената част на оспорването, а в полза на данъчната администрация следва да се присъди сумата от 891. 09 лв. разноски за настоящата инстанция.