Решение № 14071 от 21.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13591/2014 г.

Решение № 14071 от 21.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13591/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Лев истейт" ООД срещу решение № 5544 от 25.08.2014 г., постановено по адм. дело № 2730/2013 г. по описа на Административен съд - София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 011002902 от 10.08.2010 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - София, потвърден с решение № 1552 от 18.10.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" София при Централното управление (ЦУ) на НАП и дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП разноски по делото в размер на 61008,12 лв. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като необосновано, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че първоинстанционният съд неправилно формулирал предмета на правния спор; неправилно не кредитирал заключението на тройната съдебно-счетоводна експертиза, игнорирал доводите на касатора в първоинстанционното производство и формирал незаконосъобразни правни изводи. По тези съображения касаторът иска решението да бъде отменено. Претендира разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура е дал заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение Административен съд София-град е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА № 011002902 от 10.08.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, потвърден при административното обжалване. С РА, по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2008 г. е определен на "Лев истейт" ООД допълнителен корпоративен данък в размер на 2625651,33 лв и лихви в размер на 402254,25 лв. Определените задължения са в резултат на извършено след данъчно преобразуване увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2008 г. със сумата от 26256 513,28 лв, на колкото е оценена разликата между балансовата стойност на отписани дълготрайни материални активи - недвижими имоти, апортирани срещу акции в "Лев корпорация" АД и оценката на тези акции при апорта. При административното обжалване решаващият орган е посочил като правно основание за облагането чл. 78 от ЗКПО. При първото съдебно обжалване АССГ е отхвърлил жалбата, като е приел, че "Лев истейт" ООД е извършило отклонение от данъчно облагане, осчетоводявайки неправилно придобитите акции по счетоводна сметка 511 - Акции по балансовата стойност на апортираните имоти, в размер на 831 077,65 лв, вместо по реалната цена на акциите 27147900 лв, като е приел, че тази цена съответства на стойността на апорта. Съдебният акт е бил касиран от Върховния административен съд с решение № 3135 от 05.03.2013 г. по адм. д. № 6363/2012 г., VIII отд. на ВАС. Касационната инстанция е върнала спора за ново разглеждане от АССГ с указания да са изследва статута на собствеността и основанието за записване на имотите като ДМА при ревизираното лице, като се отчете не само наличието на пасиви, а и на разходи по поддръжка, вкл. застраховки на отдаваното под наем имущество, да се изследва наличието на аналитичност и отделни партиди при касатора, да се установи дали са създадени счетоводни подсметки и вътрешни партиди за отчитане на приходи и разходи от спорното имущество, да се изследва каква е оповестената счетоводна политика по отношение записването и отписването на активите, както и дали воденото от касатора и от "Лев корпорация" АД счетоводство е редовно. При новото разглеждане на делото АССГ е приел за установено, че за 2008 г. касаторът е подал годишна данъчна декларация по ЗКПО с деклариран отрицателен финансов резултат (загуба) в размер на 1924,81 лв. През 2008г касаторът е придобил акции в свързаното с него дружество "Лев корпорация" АД срещу апортна вноска на недвижими имоти, оценени от СГС по фирмено дело № 350/2007 г. по реда на чл. 72 от Търговския закон на 27147900 лв. Срещу посочената апортна вноска дружеството е записало 27147900 броя обикновени поименни акции при номинална стойност 1 лв всяка акция, като в резултат на апорта е придобило 52,72 % от капитала на "Лев корпорация" АД. Балансовата стойност на имотите, предмет на апорта е 831077,65 лв. Начислените амортизации по сметка 241 са в размер на 102130, 35 лв. Именно по балансова стойност е воден имота на счетоводен отчет по баланса на касатора преди апорта, съответно по счетоводна сметка 201 "Земя" - 252 339 лв и по счетоводна сметка 203 "Сгради" - 680869 лв. По тази стойност е извършено и отписването от съответните сметки, като дебит сметка 511 "Акции" е дебитирана с 933208 лв. "Лев Корпорация" АД осчетоводява придобитите имоти по сметки 201 "Земя" - 26851250 лв и 203 "Сгради" 296650 лв. Органите по приходите са приели, че разликата между първоначалната и балансовата стойност на отписания дълготраен материален актив от 26316822,35 лв. следва да се отчете като печалба. Първоинстанционният съд е кредитирал изцяло заключението на изслушаната пред него единична съдебно-счетоводна експертиза и не е кредитирал изцяло заключението на тройната съдебно-счетоводна експертиза. Не е кредитирано и заключението на съдебно-оценителната експертиза, като е посочено, че то е и неотносимо към спора. Въз основа на установените факти АССГ е счел, че касаторът е нарушил чл. 11.2, буква "г" от Счетоводен стандарт /СС/ 16, поради което е отхвърлил жалбата срещу РА. Съдът е изложил мотиви, че е налице апортна сделка, при която материалните дълготрайни активи се превръщат във финансови активи, чиято стойност е напълно равностойна, което предполага осчетоводяване по един и същ огледален начин и от двете лица. В случая обаче, докато "Лев корпорация" АД е отразило в своето счетоводство придобитите акции по цена 27147900 лв, в счетоводството на касатора е отразено заприходяване на акции с обща стойност 831077,65 лв. Според АССГ по този начин е допусната фундаментална счетоводна грешка, като не е спазена разпоредбата на чл. 11,2, б. "г" от СС 16 и не е отчетена разлика между първоначалната оценка на акциите и балансовата стойност на отписаните активи. Прието е, че счетоводството на касатора не е водено редовно, като са нарушени разпоредбите на чл. 13 от ЗСч. относно оценките на активите, собствения капитал, пасивите, приходите и разходите към момента на тяхното придобиване. АССГ е счел, че не е доказано наличието на прехвърляне на обособена дейност, поради което не възниква основание за прилагане на облекчения режим за данъчно облагане по реда на чл. 134, чл. 150 и чл. 151 ЗКПО. Решението е правилно. Първоинстанционният съд е спазил дадените от Върховния административен съд указания, като е събрал относимите за спора доказателства, изяснил е фактическата обстановка, разпределил е правилно доказателствената тежест в процеса, отделил е спорните фактически и правни въпроси и обосновано е приел, че РА е законосъобразен. Решението е изключително подробно мотивирано, като съдържа изводи във връзка с всички наведени от страните доводи и възражения, обсъждане на всички експертни заключения и подробен коментар на приложимото счетоводно законодателство. Настоящата инстанция споделя крайните фактически и правни изводи на АССГ. Спорът се свежда до това дали при апортиране на недвижимите имоти и съответно получаването на акции в замяна касаторът е формирал данъчна печалба по смисъла на чл. 18, ал. 2 ЗКПО, подлежаща на облагане с корпоративен данък. За да се определи данъчната печалба или положителният финансов резултат е необходимо счетоводният финансов резултат да бъде преобразуван по реда на закона. Съгласно § 1, т. 16 ДР на ЗКПО счетоводен финансов резултат е печалбата /загубата/ по отчета за приходите и разходите /отчета за доходите/ за определен период преди начисляването на разходите за данъци от печалбата. Актът по извършване на непарична вноска (апорт) е регламентиран в чл. 72 и чл. 73 от Търговския закон (ТЗ). Съгласно изискванията на ТЗ оценката на вноската следва да бъде определена чрез съдебна експертиза в състав от три независими вещи лица, посочени от длъжностното лице по регистрацията към Агенцията по вписванията на дружеството. Налице е такава оценка и тя е в размер на 27147900 лв. При новото разглеждане на спора са представени доказателства за изпълнение на специалните изисквания на чл. 73 ТЗ за апортиране на недвижими имоти, макар че това обстоятелство никога не е било спорно в процеса. Апортираните недвижими имоти представляват от счетоводна гледна точка и по смисъла на Счетоводен стандарт 16 дълготрайни материални активи /ДМА/. Апортът, в замяна на който са получени акции, представлява възмездна сделка, като стойността на придобиване на имота от получаващото дружество е равна на инвестицията в акции от вносителя. Печалбите или загубите от отписването на дълготраен материален актив при трансформиране в акции или дялове се отчитат, съгласно т. 11.2 б. г от СС16, като разликата между първоначалната оценка на акциите/дяловете и балансовата стойност на отписания дълготраен материален актив се отчита като печалба или загуба. Балансовата стойност е известна и не е спорна. Първоначалната оценка на акциите, т. е. стойността, по която те се завеждат в счетоводството на придобиващото ги дружество се определя съгласно т. 5.1 от Счетоводен стандарт № 32 "Финансови инструменти" - те се оценяват при първоначалното придобиване по цена на придобиване, която включва справедливата стойност на даденото (при финансов актив) или полученото (при финансов пасив) за него вложение и разходите по извършване на сделката. Следователно в случая цената на придобиване на акциите е равна на стойността на апортирания имот, а при апорт тази стойност се определя чрез оценка по реда на ТЗ. Ето защо, систематичното тълкуване на разпоредбите на двата посочени стандарта показва, че стойността на имота при отписването на ДМА в случая е равна на разликата между стойността на имота съгласно оценката по чл. 72 ТЗ и балансовата му стойност. Методът на себестойност по СС 28, към който препраща СС 27 "Консолидирани финансови отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия" всъщност означава завеждане на счетоводния актив по цена на придобиване. Цената на придобиване на акциите обаче се определя съгласно СС 32 и както се посочи по-горе, е равна на стойността на апортирания имот съгласно оценката по реда на ТЗ. Неоснователно е твърдението, че посочената оценка има значение единствено за целите на охранителното производство. Именно това е оценката, въз основа на която апортираният ДМА се завежда в баланса, съответно въз основа на която е определена стойността, за която са получени акции. Разликата между така определената справедливата стойност на инвестицията и балансовата стойност на апортирания актив - положителна или отрицателна, представлява резултата от сделката по апорт. В случая е установено, че издадените акции на касатора са вписани в акционерната книга и не е спорно, че той е придобил 27147900 броя акции на стойност от 1 лв, но по счетоводна сметка "Акции" погрешно са осчетоводени 831077 броя с номинална стойност 1 лв, а останалите не са осчетоводени. Това представлява нарушение на чл. 13 от Закона за счетоводството. Неотносими към спора са доводите на касатора, че пазарната стойност на акциите всъщност е била по-ниска. Пазарната цена на акциите е без значение при извършване на апорта, защото съгласно чл. 72, ал. 2 ТЗ получената оценка следва да съответства на номиналната и емисионната стойност на акциите, записани от вносителя, а не на пазарната им стойност. Пазарната стойност на акциите е от значение при последващото оценяване на финансови активи по смисъла на т. 6.1 от Счетоводен стандарт 32. При това нито един от използваните методи за оценка в изслушаната съдебно-оценителна експертиза с в. л. Софроний Атанасов не е посочен в този стандарт. Правилно първоинстанционният съд не е кредитирал заключението по тази експертиза. При оценката на чистата стойност на активите вещото лице не е оценило акциите по стойността, която те са имали към момента на апорта - 09.06.2008 г., когато те е трябвало да бъдат осчетоводени първоначално, а по стойността им след апорта - 30.06.2008 г., като е коментирало хипотетично намаляване на капитала на дружеството-емитент в резултат на апорта. Освен това при прилагане на метода на печалба на акция отново е взета предвид констатираната от вещото лице "загуба" за дружеството-емитент, коментирана във връзка с първия метод. При нито един от двата метода не е отчетена котировката на акциите на активен пазар, а именно тя е необходима за да се определи справедливата стойност на акциите съгласно т. 6.1. и следв. от СС 32. Освен това, в оценката, направена по реда на чл. 72 ТЗ изрично е посочено, че стойността на непаричната вноска, която е образувана от стойността на оценявания недвижим имот се равнява на 27 147 900 броя акции с номинал 1 лв всяка. Отношенията между касатора и "Лев корпорация" АД са такива между равнопоставени лица. След като те са се съгласили, че апортът на недвижимия имот е равностоен на този брой акции при тази номинална цена, която е била посочена при сключване на сделката, то именно това е стойността на тази сделка. По този начин тя е обявена и в Търговския регистър. Никоя от страните не е поискала разваляне на договора и не е твърдяла, че клаузите по него са неравностойни. Недопустимо е в такъв случай само за данъчни цели страните да променят стойността на разменените престации. Допустимо е органът по приходите да определи друга, и то по-висока стойност на престацията в случаите, когато е констатирано отклонение от данъчно облагане. В случая обаче органите по приходите не се позовават на такова отклонение, а още по-малко то се твърди от касатора. Неправилно касаторът се позовава на Счетоводен стандарт 28 "Отчитане на инвестиции в асоциирани предприятия", тъй като "Лев Корпорация" АД не е асоциирано предприятие по смисъла на стандарта. Преди апорта "Лев Истейт" ООД няма значително влияние в акционерното дружество, изразяващо се в правото на участие при вземането на решения, свързани с финансовата и оперативната политика на предприятието, а след апорта придобива не просто значително влияние, а контрол върху тази политика, предвид броя на придобитите акции. Това изключва приложението на посочения стандарт. Поради това и неотносимо към спора е цитираното решение № 2602/25.02.2009 г. на IА отделение на ВАС по адм. д. 11000/2008 г., където са коментирани сделки между асоциирани предприятия. Във връзка с различни факти е и цитираното от касатора решение № 10179 от 11.07.2012 г. по адм. дело 5309/2012 г. То е постановено по данъчен спор за приложението на чл. 15 ЗКПО, т. е. по този спор органите по приходите са се позовали на отклонение от данъчно облагане, какъвто не е настоящият случай. Именно това е обусловило приложимостта на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. При отклонение от данъчно облагане по смисъла на ЗКПО органът по приходите трябва да определи друга данъчна основа, различна от тази по сделката, сключена при такова отклонение. Наредбата не е приложима по настоящия казус, защото не се налага определяне на друга данъчна основа, по-висока от уговорената между страните. Напротив, именно в смисъла, изложен от настоящия състав по сходен казус се е произнесъл ВАС с решение № 4930/07.04.2011 г. по адм. д. № 13694/2010 г., I отд., с тази разлика, че там е бил приложен СС № 16 в редакцията му към 2007 г., което обаче не променя крайния извод за наличие на основание за увеличаване на финансовия резултат. Доколкото в ЗКПО няма специален ред за отчитане на резултата от апорт и няма норма, която да разглежда този резултат като данъчна временна разлика /а и такава разлика не е осчетоводявана/, печалбата или загубата от сделката следва да намери текущо счетоводно отчитане в отчета за приходи и разходи на предприятието за периода. До 31.12.2007 г. разликата между оценката и балансовата стойност се отчиташе като разсрочен приход или разход за срока на инвестицията, но не повече от пет години. От началото на 2008 г., съгласно разпоредбите на т. 11.2, буква "г" от СС 16 Дълготрайни материални активи, тази разлика се отчита текущо като печалба или загуба, т. е. не се разсрочва. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че след като ревизираното дружество не е коригирало констатираните при отчитането на придобитите акции грешки, включително и в хода на ревизията, тази корекция не може да се извърши в съдебното производство. Освен това, след като не са спазени изискванията на Закона за счетоводството за надлежно осчетоводяване на стопанската операция, се касае за незаконосъобразно поведение, от което касаторът не може да черпи права. Неоснователни са доводите на касатора за приложение на специфичния режим за облагане при преобразуване на търговски дружества. Правилно първоинстанционният съд е преценил, че в случая е налице хипотезата на чл. 72 ТЗ. Неоснователни са доводите за приложение на чл. 150 вр. чл. 130 и чл. 134 ЗКПО. В случая не се касае за апорт на търговско предприятие или част от него, поради което не е налице преобразуване по смисъла на чл. 15 ТЗ и прехвърляне на обособена дейност по смисъла на чл. 130 и 134 ЗКПО. В чл. 134 ЗКПО е посочено, че обособена дейност е съвкупност от активи и пасиви на дружество, с които от организационна, функционална и финансова гледна точка може да се извършва самостоятелна стопанска дейност. Тази норма обаче не следва да се тълкува отделно, а в съвкупност с чл. 130 ЗКПО. В случая е апортиран недвижим имот, а не е прехвърлена обособена дейност. В тази връзка следва да се споделят изводите на първоинстанционния съд, че от приложените по делото договори за наем не може да се направи извод за идентичност на имотите, отдавани под наем преди и след апорта, респективно за идентичност на отдаваните под наем имоти и апортираните. Дори обаче да се касаеше за едни и същи имоти, това не променя крайния извод. Недвижимият имот не представлява обособена дейност. При апорта на имот е прехвърлено правото на собственост върху него, но не и допълнителните облигационни или търговски правоотношения, на които този имот е бил обект. Не се касае за встъпване на "Лев корпорация" АД в съществуващи облигационни/търговски отношения, а за учредяване на нови такива, от самото акционерно дружество. Освен това апортиращото дружество в случая не е преобразуващо се дружество, тъй като нищо в неговата правна форма и в основната му дейност не се променя; не се касае за обособяване на определена търговска дейност и преминаването и към приобретателя при условията на правоприемство. По изложените съображения правилно жалбата на ревизираното лице срещу РА е била отхвърлена. Обжалваното решение не страда от пороците, посочени в чл. 209 АПК, поради което следва да бъде оставено в сила. На ответника по касация вече е присъдено юрисконсултско възнаграждение пред първата съдебна инстанция, поради което и на основание чл. 160, ал. 1 ДОПК касационната инстанция не присъжда такова. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение