Решение № 4581 от 12.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11533/2016 г.

Решение № 4581 от 12.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11533/2016 г., II о., докладчик съдията Анелия Ананиева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Агенция "Митници", чрез юрк. Димитров и юрк. Кочев като процесуални представители, срещу решение № 5568 от 08.08.2016 г., постановено по адм. дело № 4241/2015 г. по описа на Административен съд С. - град. И. се доводи за недопустимост и неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 АПК. В писмената защита се прави искане за отправяне на преюдициално запитване до СЕС за тълкуване на разпоредбите на чл. 4/1/, чл. 21/5/ и чл. 9/1/ от Директива 2003/93/EO относно дължимостта на акциз за частта от енергийните продукти, вложени в производството на топлинна енергия в условията на когенерация. Касационният жалбоподател претендира обезсилване на обжалваното решение или отмяната му, както и присъждане на направените за двете инстанции разноски. Ответникът - "Брикел" ЕАД, чрез адв. Костолов като процесуален представител, изразява становище за неоснователност на касационната жалба по съображения в представения по делото отговор. Прави искане за присъждане на разноски за касационното производство. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неправилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, състав на второ отделение, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК срещу неблагоприятен за нея съдебен акт и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение Административен съд С. - град, в производство по реда на чл. 156 и сл. на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 27, ал. 4 от Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС), е отменил мълчаливо потвърждаване на директора на Агенция "Митници" на решение № 246/04.02.2015 г., издадено от началника на М. П., с което е отказано възстановяване на акциз в размер на 7 528 589, 25 лева за периода от 01.12.2008 г. до 31.01.2012 г., отменил е решение № 246/04.02.2015 г. и преписката е изпратена на административния орган за издаване на ново решение по искането вх. № ЗАДС- 2047/14.08.2014 г., подадено от "Брикел" ЕАД, за възстановяване на акциз в претендирания размер за посочения срок, заедно със законната лихва за забава, в 14 - дневен срок от влизане на съдебното решение в сила при съобразяване с указанията, дадени в него. За да постанови този резултат, съдът е приел, че въпросът за вида на административното производство, приключило с решение № 246/04.02.2015 г., мълчаливо потвърдено от директора на Агенция "Митници", е решен с влязъл в сила съдебен акт. С него е прието произнасянето по същество от началника на митница П. по отправеното до него искане за възстановяване на акциз, като постановеният отказ подлежи на разглеждане в производство по реда на чл. 27, ал. 4 ЗАДС пред директора н Агенция "Митници", чийто акт - изричен или мълчалив подлежи на оспорване по съдебен ред. Като е отчел, че на основание цитираната разпоредба предмет на съдебен контрол е мълчаливото потвърждаване от директора н Агенция "Митници" на решението на началника на митница П., първоинстанционният съд е приел, че оспореният акт и потвърденото с него решение са издадени в противоречие с материалния закон. Обосновал е извод, че производството по чл. 27 ЗАДС е самостоятелно производство, в което правото да се иска възстановяване на акциз не е обвързано с определен срок и с изискване за неустановеност на претендираното вземане. Процедурата по чл. 27 ЗАДС е специална спрямо производството по възстановяване и прихващане по чл. 128 и сл. ДОПК. Въпросите с наличието на влезли в сила ревизионни актове (РА), както и определени ли са с тях задължения за акциз в претендирания размер и за същия период, съдът е приел, че касаят основателността на искането, а не допустимоста му. Предвид разпоредителната част на ревизионните актове е изложил съображения, че с тях не са определени допълнителни задължения за дружеството от вида на процесните, поради което за него няма друг ред да претендира възстановяването на недължимо платения акциз за посочения период. Като се е позовал на приетите по делото заключения на съдебно - техническата и съдебно - счетоводната експертизи, съдът е достигнал до заключение, че начисленият и внесен от дружеството акциз е недължимо платен съгласно на чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗАДС и следва да бъде възстановен. Решението е допустимо. Съгласно чл. 27, ал. 1 ЗАДС недължимо платен или подлежащ на възстановяване акциз се възстановява или прихваща за погасяване на изискуеми публични задължения на лицето, събирани от Агенция "Митници", въз основа на писмено искане или по инициатива на митническите органи. Според ал. 3 на същата разпоредба органът по ал. 2 в 30-дневен срок от постъпване на искането, съответно от отстраняване на нередовностите в него, се произнася с мотивирано решение, с което уважава или отказва искането - изцяло или частично, като възстановява или прихваща подлежащата на възстановяване сума. Непроизнасянето в срок се смята за мълчалив отказ изцяло по направеното искане. Съгласно чл. 27, ал. 4 ЗАДС (редакция ДВ, бр. ДВ, бр. 92/2015 г.) решението или отказът по ал. 3 или по ал. 13, с което началникът на митницата се произнася по отправено до него искане, може да се обжалва в 14-дневен срок пред директора на Агенция "Митници", който се произнася в 45-дневен срок от датата на получаването на жалбата. Непроизнасянето в този срок се смята за потвърждение изцяло на решението в обжалваната част. Решението или непроизнасянето на директора на Агенция "Митници" се обжалва по реда на ДОПК. Правилно съдът е приел за допустима подадената от "Брикел" ЕАД в законоустановения срок жалба против мълчаливото потвърждаване от директора на Агенция "Митници" на решение № 246 от 04.02.2015 г. на началника на митница П., с което искане вх. № ЗАДС-2047/14.08.2014 г. за възстановяване/ прихващане на недължимо платен акциз на основание чл. 27, ал. 1 ЗАДС за периода от 01.12.2008 г. до 31.01.2012 г. като процесуално недопустимо е оставено без разглеждане, поради което е отказана сумата на претендирания за възстановяване акциз в размер на 7 528 589, 25 лева. С това решение органът е приел, че за същия период са извършени ревизии на дружеството по ЗАДС и правилника за приложението му, приключили с издаване на ревизионни актове № 5/37/07.07.2009 г. и № 01/37/08.05.2012 г., които не са обжалвани и са влезли в сила. Изложени са мотиви за недопустимост за преразглеждане на двата ревизионни акта в този вид производства. Прието е, че това може да бъде извършено единствено по реда на изменението им и на основанията по чл. 133, ал. 2 ДОПК, като представените от искателя доказателства не са нови и не установяват нови обстоятелства, изтекли са и сроковете по чл. 134, ал. 3 ДОПК. По подадената срещу това решение жалба директорът на Агенция "Митници" не се е произнесъл в срока по чл. 27, ал. 4 ЗАДС, което по силата на цитираната разпоредба представлява мълчаливо потвърждаване на решението. Предмет на оспорването пред административния съд е именно мълчаливото потвърждаване на директора на Агенция "Митници" на оспореното пред него по реда на чл. 27, ал. 4 ЗАДС решение на началника на митница П., като от препращането към реда по ДОПК следва, че по същество на проверка за законосъобразност подлежи и първоначалният акт, който е мълчаливо потвърден. Неоснователно е възражението на касатора за недопустимост на обжалваното решение поради произнасянето на съда извън предмета на делото. Страните са конституирани правилно с оглед приетия за оспорване акт (мълчаливото потвърждаване) и съдът се е произнесъл именно в рамките на заявения правен спор. При обосноваване на извод за незаконосъобразност на акта на директора на Агенция "Митници" съдът дължи произнасяне с изричен диспозитив и по отношение на първоначалния акт, потвърден от горестоящия орган в производството по оспорването му по административен ред. Затова като е отменил както мълчаливото потвърждаване на решението за отказ за възстановяване на акциз, така и решение № 246/04.02.2015 г., съдът не е допуснал подмяна на предмета на оспорването. Изложил е изчерпателни съображения по спорния по делото въпрос относно наличието на предпоставките по чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗАДС и по направените от страните възражения. Доводът, че в съдебното решение липсва диспозитив относно мълчаливото потвърждаване е неоснователен и се опровергава от изрично изразената воля на съда за отмяната му. Решението е и правилно. Изводът на първоинстанционния съд относно вида на административното производство е в съответствие с влязлото в сила определение по адм. дело № 4186/2015 г. на АССГ, оставено в сила с определение по адм. дело № 6992/2015 г. на Върховния административен съд, с което е прието, че с решение № 246 от 04.02.2015 г. началникът на митница П. се е произнесъл по същество по искането на дружеството на основание чл. 27, ал. 1 ЗАДС и е постановил отказ да бъде възстановен недължимо платен акциз, който отказ подлежи на оспорване по реда на чл. 27, ал. 4 ЗАДС. В. за характера на искането до административния орган и произнасянето по него с решението на началника на митница П. е разрешен и е недопустимо да се пререшава в настоящото производство. Наличието или липсата на установяване на задължения за акциз, чието възстановяване се претендира от дружеството, с влезли в сила ревизионни актове е относимо към основателността на искането, т. е. е въпрос по съществото на спора, а не е свързан с неговата допустимост. По делото е установено, че на "Брикел" ЕАД са извършени две ревизии във връзка с прилагане на разпоредбите на ЗАДС и ППЗАДС, включващи и процесния период. Внасянето от ответното дружество на акциз върху въглища, използвани за производство на топлоенергия е въз основа на изготвяни от него справки и отчети и на основание подавани акцизни декларации, в които е декларирало задължението си за акциз. Издадени са два РА, които не са обжалвани и са влезли в сила. С тях не е извършена корекция на установените по декларациите акцизни задължения, начислени за въглища и не са определени допълнителни задължения за този енергиен продукт. С РА № 5/37/07.07.2009 г. е определено допълнително задължение за акциз за брикети, продадени на лица, различни от регистрираните по чл. 57а, ал. 1, т. 1 ЗАДС. Недължимо платен или подлежащ на възстановяване акциз се възстановява или прихваща за погасяване на изискуеми публични задължения на лицето, събирани от Агенция "Митници" на основание чл. 27, ал. 1 ЗАДС. П. предпоставка от хипотезата на нормата е недължимо плащане на акциз. Задължението за акциз произтича от специалния ЗАДС и се установява с декларация на задълженото лице или с административен акт на компетентния орган. Разпоредбата на чл. 27, ал. 1 ЗАДС не поставя условие за наличие на такъв акт, за да е основателно искането за възстановяване на недължимо платен акциз. В случая се касае за погрешно деклариране на задължение за акциз върху енергиен продукт, за който оспорващият в първоинстанционното производство твърди, че е недължимо платен. Няма спор, че дружеството не е подавало коригиращи акцизни декларации за промени в декларираните данни по чл. 104, ал. 1 ДОПК, както и данъчни документи по смисъла на чл. 84, ал. 1, т. 2 ЗАДС. П. за корекции биха били неприложими поради изтеклите преклузивни срокове за това. Законосъобразно съдът е приел, че на основание чл. 118, ал. 1 ДОПК действието на ревизионния акт се разпростира по отношение на разпоредените от органа по приходите права и задължения на задълженото лице, съдържащи се в разпоредителната му част, каквито в случая липсват. Затова и редът по чл. 133 ДОПК - по искане за изменение на определени задължения с влязъл в сила ревизионен акт, който не е бил обжалван по съдебен ред, също е неприложим. С двата РА са определени 0 лева задължения за акциз върху въглища, използвани за производство на топлинна енергия, при начислени такива от задълженото лице и внесени в срок по подадените от него декларации. При тези данни правилно е заключението на съда, че за дружеството не е налице друг ред за защита освен този по чл. 27, ал. 1 ЗАДС. По същество настоящият състав възприема изцяло мотивите на първоинстанционния съд относно изпълнението на условията по чл. 24, ал. 2, т. 3 във вр. с чл. 24а, ал. 1 ЗАДС. С. е обсъдил всички доказателства по делото, вкл. заключенията на съдебно-техническата и съдебно-счетоводната експертизи. Релевантните за спора факти и обстоятелства са правилно установени. Направените правни изводи за законосъобразни и обосновани. Спорът се свежда до това дали влаганите в производството въглища могат да се разделят с цел облагането им с акциз на такива, използвани за производство на електрическа енергия и отделно за производство на топлинна енергия. По делото безспорно е установено, че "Брикел" ЕАД е освободен от акциз краен потребител, регистриран по реда на чл. 57а, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗАДС и разполага с издадено удостоверение за освободен от акциз краен потребител, съгласно което има право да получава енергийни продукти - въглища за използване за освободени от акциз цели - в случая при производството на електрическа енергия. Основната дейност на дружеството е производство на електрическа и топлинна енергия по комбиниран метод с основна суровина въглища. В обжалваното съдебно решение са изложени подробни съображения относно технологичния процес на работа на централата, който процес е изследван в заключението на съдебно-техническата експертиза. Вещото лице е проследило механизма на работа, като е установило, че основното гориво - лигнитни въглища участва едновременно в процеса на комбинирано производство на електрическа и топлоенергия, като няма инсталирани съоръжения за разделно производство само на едната или другата енергия. Процесът е неделим. Произведената високоенергийна пара от парогенераторите се използва първо за производство на ел. енергия и след редуциране на параметрите на парата в турбината се произвежда топлинна енергия. Централата няма технологична възможност да произвежда само пара с параметри, необходими на крайни потребители, без да произвежда електроенергия. Според вещото лице при конкретното комбинирано производство е невъзможно да се извърши прецизно разделяне, измерване и остойностяване на количествата горива, необходими за добива на двата вида енергия, като енергийният продукт - въглища участва едновременно в технологичния процес за добива им. Методът за разделяне е условен, тъй като липсва технически способ за измерване на разходите, свързани с производството на двата различни продукта. Правилен е изводът на съда, основан на заключението на техническата експертиза, че през процесния период цялото количество въглища е вложено в производство на електрическа енергия, като не е установено част от същото да е използвано директно и единствено за добиване на топлинна енергия. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че през посочения период в счетоводните регистри на дружеството няма данни за отделно осчетоводяване на разходите за производство на електрическа и топлинна енергия, което е в съответствие с приложимия стандарт - МСС 2, съгласно който производственият процес може да даде като резултат едновременно производство на повече от един продукт. Отчитането им е ставало въз основа на методика за разпределяне на разходите, тъй като особеностите на комбинирания производствен процес не дават възможност да се разграничат технически точно разходите за производството на двата продукта. Не е спорно, че дружеството е изготвяло справки за разхода на гориво по видове и разпределение за собствени нужди за ел. и топлопроизводство. От представените счетоводни документи - оборотни ведомости и главни книги експертизата е констатирала, че съпътстващият продукт - топлинна енергия е несъществен. Доводите за неправилно разпределена доказателствена тежест в процеса са неоснователни. Установяването на благоприятните за дружеството факти и обстоятелства е възложено в негова тежест. Доказването на твърденията в оспорването е проведено успешно. Съдът е формирал правните си изводи след съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато неправилното им или превратно тълкуване. Правилно е приел, че "Брикел" ЕАД е доказало предпоставките на чл. 24, ал. 2, т. 3 във вр. чл. 24а, ал. 1 ЗАДС за освобождаване от облагане с акциз на използваните при производството на електрическа енергия енергийни продукти, поради което и облагането на количествата въглища е в нарушение на материалния закон. Законосъобразен е изводът, че за процесния период в ЗАДС липсва уредба относно начина на определяне на реално проследимо и измеримо количество въглища, използвани за получаването на двата вида продукти - електрическа енергия и топлинна енергия, които се произвеждат в общ и неделим технологичен процес. З. периода, за който се претендира възстановяване на недължимо платен акциз, в специалния закон няма норма, която да предвижда критерии за пропорционално разделяне на горивата, използвани за производство на електрическа енергия и на топлинна енергия в условията на комбинирано производство. Такава законова разпоредба е в сила от 01.01.2016 г. - чл. 28, ал. 2 ЗАДС, съгласно която при използване на енергийни продукти за осъществяване на комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия данъчната основа по ал. 1 за произведената топлинна енергия се определя върху 30 на сто от общото количество на използваните енергийни продукти за комбинираното производство на топлинна и електрическа енергия. Като материалноправна нормата има действие занапред и не може да се приложи спрямо възникналите преди влизането й в сила правоотношения. Съдът в този смисъл се е позовал и обсъдил позиция на Комитета по акцизите в работен документ CED № 816 от проведена среща на 25 и 25.06.2013 г. Безспорно е установено, че през процесния период цялото количество въглища е вложено за производство на електрическа енергия, като не е установено част от същото да е използвано директно за добиване на топлинна енергия. Поради това са налице предпоставките на чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗАДС за освобождаване на дружеството от облагане с акциз на използваните при производството на електрическа енергия енергийни продукти. Определянето на количествата въглища, разделени условно без технологична възможност да се определи точния им размер и без законова основа за това, не може да обуслови извод за задължение за облагането им с акциз. Недопустимо е размерът на задължението да се базира на условно разделяне чрез използване на вътрешна методика или съобразно указания на регулаторния орган, а не на точни данни, макар това разделяне да е направено от самото дружество. След като по делото не е доказано по несъмнен начин, че конкретно количество гориво е вложено директно за производството на топлоенергия, то законосъобразно съдът е приел, че извършеното облагане на това количество е осъществено в нарушение на чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗАДС. В случая не е доказано основание за приложение на чл. 20, ал. 2, т. 19 ЗАДС, тъй като не е установено потреблението на енергийни продукти от дружеството в качеството му на освободен от акциз краен потребител да е за цели, различни от посочените в удостоверението. Внесеният върху част от количеството въглища акциз е недължимо платен, установен е по размер, поради което подлежи на възстановяване/ прихващане на основание чл. 27, ал. 1 ЗАДС. Е. защо, правилен се явява изводът на съда, че оспореният акт и мълчаливо потвърденото с него решение на началника на митница П., с който е отказано възстановяването на акциз в размер на 7 528 589, 25 лева за периода от 01.12.2008 г. до 31.01.2012 г., са незаконосъобразни като постановени в противоречие с материалния закон. Като последица от отмяната им е изпращането на преписката на компетентния орган за издаване на ново решение, което е съобразено с правилото на чл. 173, ал. 2 АПК. Доводите в касационната жалба за вътрешно противоречие в мотивите на съдебното решение, което води до невъзможност за изпълнението му от административния орган, не се споделят от настоящия състав. Фактическите констатации на съда са направени след анализ на събраните по делото доказателства и правните му изводи са обосновани. Волята на съда относно наличието на отменително основание спрямо мълчаливото потвърждаване на решението на началника на митница П. и на първоначалния акт е ясно изразена. От процесуалните представители на касатора в писмената защита, представена пред настоящата инстанция, е направено искане за отправяне на преюдициално запитване до СЕС относно тълкуване на чл. 4/1/, чл. 21/5/ и чл. 9/1/ на Директива 2003/96/ЕО. Такова искане е заявено и пред първоинстанционния съд. В случая не се касае до необходимост от тълкуване на общностното право, тъй като целта на тълкуването е неприлагане на противоречащата му националноправна уредба или директното прилагане на норма от Директивата в случай, че тя не е транспонирана или е транспонирана неточно във вътрешното законодателство. Според чл. 15/1/ от Директивата, без да се накърняват други разпоредби на Общността, държавите-членки могат да прилагат при фискален контрол пълно или частично освобождаване от данъци или намалени ставки на данъчно облагане на енергийни продукти и електроенергия, използвани за комбинирано производство на топло- и електроенергия. Нормата точно определя обекта на облагане, а именно енергийни продукти, а не произведената на изхода топлоенергия. Разпоредбата на чл. 4/1/ от Директивата визира нивата на облагане с данъци, за енергийни продукти и електроенергия, изброени в чл. 2 от същата. Разпоредбата на чл. 21/5/ определя момента на облагане с данъци на електроенергията и природният газ, като е дадено определение на дистрибутор, а именно предприятие, което произвежда електроенергия за собствени нужди, като е посочено, че държавите-членки могат да освободят от облагане с данък дребните производители на електроенергия при условие, че облагат с данък енергийните продукти, използвани за производството на тази електроенергия, като на следващо място се изисква за целите на прилагането на членове 5 и 6 от Директива 92/12/ЕИО, въглищата, кокса и лигнитите да подлежат на данъчно облагане и данъкът е изискуем при доставката от фирми, които трябва да са регистрирани да извършват такава дейност от съответните компетентни органи. В чл. 9/1/ е посочено, че от 1.01.2004 г. минималните нива на облагане, отнасящи са до горивата за отопление са фиксирани, както е посочено в приложение I, таблица В. Тези разпоредби са ясни и не са налага тяхното тълкуване. Транспонирани са в националното законодателство - ЗАДС и ППЗАДС. Т. са и неотносими към настоящата хипотеза. По делото няма спор как се определят нивата на облагане с данъци за енергийните продукти и електроенергията, кой е моментът на облагане и кои лица подлежат на данъчно облагане. Не е спорно и как се определя облагането на горива за отопление. Освобождаването на енергийни продукти от акциз е регламентирано в ЗАДС. О. разпоредба на чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗАДС е свързана с използването им за производство на електрическа енергия и касае обекта на облагане. Въпросът относно разделяне на вложения енергиен продукт с цел облагането му с акциз е предмет на конкретния правен спор с оглед преценката за законосъобразност на оспорения административен акт, поради което искането за тълкуване на посочените разпоредби от Директива 2003/96/ЕО няма отношение за правилното решаване на делото. Неотносимо е и позоваването на т. 56 от решение на СЕС по дело С-240/1. Искането за отправяне на преюдициално запитване е неоснователно. Предвид изложеното обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдените касационни основание за отмяната му по чл. 209, т. 2 и т. 3 АПК, поради което следва да бъде оставено в сила. Искането от процесуалния представител на ответника за присъждане на разноски за тази инстанция е неоснователно. Доказателства за направени такива не са представени. По тези съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, второ отделение,