Решение № 12 от 4.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5906/2015 г.

Решение № 12 от 4.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5906/2015 г., II о., докладчик съдията Анелия Ананиева Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Фокс трейдинг" ООД, със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, срещу решение № 662 от 30.03.2015 г., постановено по адм. дело № 1285/2013 г. по описа на Административен съд - Пловдив в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 161205345/16.01.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден в обжалваната част с решение № 378 от 11.04.2013 г. на заместник директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика"- гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно определените по ЗДДС задължения по фактури, издадени от "Полимерпласт инженеринг" ЕООД, "Никоспед 09" ЕООД, "Марица ойл" ЕООД, "Металпром инженеринг" ЕООД и "Хаби 2009" ООД и съответните лихви за забава, както и в частта, в която дружеството е осъдено да заплати разноски в размер на 1372,92 лв. съобразно отхвърлената част на жалбата. Излагат се доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Прави се искане за отмяната му и за постановяване на друго, с което да се отмени РА изцяло. Претендират се разноски. Ответникът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, чрез юриск. Атанасов като процесуален представител, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за правилност на решението в обжалваната част. Върховният административен съд, второ отделение, като прецени доводите на страните и данните по делото, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в законоустановения срок и от надлежна страна срещу съдебен акт, който е неблагоприятен за нея в обжалваната част. Разгледана по същество, е частично основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е РА № 161205345/16.01.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 378 от 11.04.2013 г. на заместник директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив в частта на непризнат данъчен кредит в общ размер на 42 241 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 4 978,05 лв. С обжалваното решение съдът е отменил РА относно непризнатия данъчен кредит на "Фокс трейдинг" ООД в размер на 960 лв. ведно с прилежащите лихви по фактури, издадени от "Лион инвест груп" АД, а в останалата част е отхвърлил оспорването. В частта, в която РА е отменен, решението не е обжалвано и е влязло в сила. За да отхвърли оспорването в останалата част, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган и при липса на съществени нарушения на процесуалните правила. По отношение доставката с предмет "авансово плащане по договор от 27.06.2011 г. " с доставчик "Полимерпласт инженеринг" ЕООД съдът е приел за необорени констатациите в тази част на РА относно извършената корекция по реда на чл. 78 ЗДДС за ползват данъчен кредит през м. 06.2011 г. във връзка с неосъществена впоследствие облагаема доставка. Обосновал е извод за законосъобразност на отказа да бъде признато на ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, издадени от "Никоспед 09" ЕООД, "Марица ойл" ЕООД, "Металпром инженеринг" ЕООД и "Хаби 2009" ООД поради това, че не е доказано реалното осъществяване на доставките. Решението е неправилно, като постановено при съществено процесуално нарушение в частта, в която е отхвърлено оспорването срещу РА по отношение извършената корекция на ползвания от касатора данъчен кредит за м. 10.2011 г. в размер на 35 000 лв. във връзка с фактура № 1100000128/30.06.2011 г. с доставчик "Полимерпласт инженеринг" ЕООД с предмет "авансово плащане по договор за доставка от 27.06.2011 г. " и съответните лихви за забава. В случая спорът между страните е по въпроса налице ли е основанието, предвидено в хипотезата на чл. 78, ал. 1 във вр. с ал. 2 ЗДДС за корекция на ползвания данъчен кредит поради разваляне на доставката в данъчния период, в който е възникнало това обстоятелство. Основателни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд не е обсъдил всички относими доказателства и е кредитирал констатацията на органите по приходите относно датата на разваляне на договора за доставка без да изследва действителната воля на страните по сделката и представения анекс от 21.05.2012 г. за продължаване срока на договора до 30.12.2012 г. Съгласно чл. 78, ал. 1 ЗДДС регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, както и при промяна на вида на доставката. Според ал. 2 на същата разпоредба корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата по ал. 1, с отразяването на документа по чл. 115 или на новия документ по чл. 116, с който е извършена корекцията, в дневника за покупките и в справка - декларацията за съответния данъчен период. Без да изложи съображения по възраженията на ревизираното дружество относно преуреждане на облигационните отношения по договора и продължаване на срока му на действие, както и по доводите за валидността на РА във връзка с времевия обхват на ревизията (до 31.03.2012 г.) първоинстанционният съд е приел, че тази разпоредба е приложена правилно, като е извършена корекция на размера на ползвания данъчен кредит в размер на 35 000 лв. за м. 10.2011 г. В случая органите по приходите и съдът са приели, че договорът за доставка, по която ревизираното лице е получател, е развален към 30.10.2011 г. и корекцията е следвало да се отрази в този данъчен период. По делото е безспорно установено, че касаторът е извършил авансово плащане по договора от 27.06.2011 г. за доставка на гъби и билки в общ размер на 210 000 лв. на изпълнителя-доставчик по банков път на 30.06.2011 г., срещу което последният е издал фактура с данъчна основа 175 000 лв. и начислен ДДС в размер на 35 000 лв. Не е спорно и това, че фактурата е включена в дневника за покупки на получателя и в справка-декларация за м. 06.2011 г. Установено е, че при доставчика са взети съответните счетоводни операции за осчетоводяване на полученото авансово плащане. Органът по приходите е приел, че е налице право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък по повод извършеното авансово плащане по договора от 27.06.2011 г. и това право следва да бъде признато в периода на възникването и упражняването му в срока по чл. 72, ал. 1 ЗДДС през м. 06.2011 г., но договорът следва да се счита за развален на 30.10.2011 г. предвид уговореното между страните. В тази връзка извършеното авансово плащане е определено като паричен разчет и е прието наличието на предпоставките за корекция по реда на чл. 78 ЗДДС, която не е извършена от ревизираното дружество през м. 10.2011 г., когато са възникнали обстоятелствата за разваляне на сделката. Въпреки че е извършено присъединяване на доказателства от данъчното досие на касатора по повод предходна проверка за установяване на факти и обстоятелства, органите по приходите и съдът не са обсъдили обстоятелството, че в случая е уговорено продължаване действието на договора с анекс от 21.05.2012 г., като е постигнато съгласие за това доставката да се осъществи до 30.12.2012 г. В мотивите на обжалваното решение първоинстанционният съд е възпроизвел констатациите на органите по приходите и крайният извод, че "Фокс трейдинг" ООД не е извършило корекцията по реда на чл. 78 ЗДДС, поради което е редуциран размера на ползвания данъчен кредит предвид неиздадения документ по чл. 115 и чл. 116 ЗДДС. По отношение тази доставка е приел, че по делото е ангажирано само заключение на съдебно-счетоводната експертиза, което потвърждава единствено фактът на извършено по банков път авансово плащане от страна на жалбоподателя към доставчика. Съдът е посочил, че доводите на ревизираното дружество не опровергават обстоятелството, че по повод извършеното авансово плащане няма доказателства за изпълнение на последваща облагаема доставка по смисъла на ЗДДС. Разгледал е същността на авансовите плащания, като е приел, че предоставянето на аванс без да е налице доставка по смисъла на закона е приравнено по последици на данъчно събитие - чл. 25, ал. 7 ЗДДС за начисляването на данъка и чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от същия закон за правото на приспадане на данъка. Направил е заключение за умишлени действия за получаване на данъчно предимство, изразяващо се в приспадане на данък, който не е и няма да бъде внесен в бюджета, поради което е приел, че извършеното авансово плащане не може да бъде основание за приспадане на данъчен кредит, доколкото не може да бъде идентифицирано като дължимо по повод бъдеща облагаема доставка. Макар че е посочил анекса от 21.05.2012 г., съдът не е изложил мотиви дали кредитира същия като част от доказателствения материал относно продължаване срока на действие на договора. Коментирал е само сключването му след дерегистрацията по ЗДДС на доставчика на 19.03.2012 г. и свързаната с тази дерегистрация невъзможност същият да издаде данъчно кредитно известие. Настоящият съдебен състав приема, че релевантният за приложението на чл. 78, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС факт, касаещ извършването на корекция в данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата по ал. 1, не е обсъден от съда след анализ на всички представени доказателства. Излагането на съображения по поставения въпрос е от значение за установяване основанието за корекция и периода на настъпването му. Необсъждането на относимо доказателство и липсата на мотиви по направените от жалбоподателя възражения в тази насока съставлява съществено процесуално нарушение, което налага отмяна на решението в тази част и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав. При новото разглеждане следва да се разграничат хипотезите на първоначално приспадане и на последваща корекция на данъчен кредит, като се съобрази относимата практика на СЕС, вкл. решение от 13.03.2014 г. по дело С-107/13 Фирин. В случая сигурността на настъпването на данъчното събитие към момента на авансовото плащане през м. 06.2011 г. не е била предмет на акта. Спорен е въпроса за разваляне на договора като основание за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 78 ЗДДС. Съобразно чл. 185, § 1 от Директива 2006/112 корекция се прави по - специално, когато след изготвяне на справка - декларацията по ЗДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените. Предвид изложеното решението в тази част следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на съда при съобразяване с дадените по-горе указания. В останалата част решението е правилно. Първоинстанционният съд след цялостна и задълбочена преценка на доказателствата по делото, вкл. заключението на вещото лице по приетата съдебно - счетоводна експертиза и след обсъждане доводите и възраженията на страните, както и релевантните факти и обстоятелства, е достигнал до обосновани правни изводи. Съдът е изследвал всички предпоставки по постановения отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит съобразно мотивите на РА и РД към него по отношение на всяка от фактурите по доставчици. Спорът е за реалността на доставките на стоки и услуги. По отношение доставките с предмет канцеларски материали с доставчик " Хаби 2009" ЕООД: Фактите по делото са правилно установени след анализ на всички събрани от административния орган и в хода на съдебното производство доказателства, съобразно указаната доказателствена тежест. Правните изводи на съда са направени след обсъждане на изложените от жалбоподателя възражения, които правилно са приети за неоснователни. Обосновано съдът е приел, че декларираните доставки не са реално осъществени. Към процесните фактури няма издадени съпътстващи документи и не може да се проследи стоковия поток при доставчика. Големите количества закупени канцеларски материали и липсата на доказателства, че са използвани за икономическата дейност на дружеството - получател, както и за транспортирането им от гр. Пловдив до с. Белащица на датите на издаване на стоковите разписки водят до извод, че извършените доставки не са реални. Установено е закупуването на 21 бр. касети за принтер без да е констатирано наличието на офис техника, при експлоатацията на която да се налага използването на посочените консумативи. Съдът е извършил анализ на представените пътни листове и стокови разписки. Обосновано е приел, че не може категорично да се установи кои точно количества стоки са предмет на конкретните продажби и техният произход. Доказването на тези факти е в тежест на жалбоподателя. Според чл. 24, ал. 2 ЗЗД прехвърлянето на собствеността върху родово определени стоки става щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Установено е, че фактурите са издадени едва на датата на извършеното плащане, което създава съмнение за действително декларирания от страните по сделката начин на доставка на стоките. Доводът на касатора, че съдебното решение не е съобразено с приетата по делото съдебно - счетоводна експертиза, според заключението на която стоките са пряко свързани с дейността на жалбоподателя и са използвани в неговата административна дейност, е неоснователен. Съгласно чл. 202 ГПК за съда не съществува задължение да възприеме безусловно експертното заключение, а да го обсъди заедно с доказателствата по делото и да изложи мотиви дали го кредитира, което е и направено - налице са обосновани съображения в тази насока, които настоящият състав споделя. По доставката с предмет "плащане по договор за поръчка от 01.06.2011 г. " по фактура № 58/29.06.2011 г. с доставчик "Металпром - инженеринг" ЕООД: Установено е по делото, че плащането е извършено по договор за ремонтно - възстановителни работи, като е представен и констативен протокол. Действително без правно значение в случая за признаване правото на данъчен кредит е обстоятелството, че ремонтът е направен в имот под наем, който се ползва от ревизираното дружество за билкосъбирателен пункт и че собственикът не е променил предназначението му. По делото обаче не е установено, че доставчикът има кадрова обезпеченост за изпълнение на доставката и не са представени доказателства за закупени и вложени строителни материали за осъществяване на договорените между страните ремонтни и строителни дейности. Коректно взетите счетоводни операции в счетоводството на получателя не обосновават извод за реалност на доставката. Не са представени доказателства, че ремонтно - възстановителните работи са извършени именно от този доставчик. По отношение доставката на посредническа услуга от "Марица ойл" ЕООД по фактура № 337/01.12.2011 г.: Съдът е изследвал доказателствата по веригата от доставки на услуги, свързани с възлагането от "ДРАК" ООД на жалбоподателя за извършване на посредничество за намиране на клиент за продажба на подробно индивидуализирана машина за пълнене на течни и полутечни продукти, договора за посредничество между "Фокс трейдинг" ООД и "Марица ойл" ЕООД, както и извършената впоследствие продажба на движимата вещ. Обоснован е изводът на съда, че не се установява спорната доставка да е реално осъществена. Липсват доказателства за фактически извършени действия по намиране на клиент за покупката на посочената машина с посредническото участие на "Марица ойл" ЕООД по сключения между него и ревизираното дружество договор. Купувачът "Рубелла бюти" ЕООД е декларирал пряко договаряне с продавача "ДРАК" ООД при сключване на сделката и отрича посредничество за това от страна на "Марица ойл" ЕООД. По доставката по фактура № 22/30.12.2011 г. с предмет "възнаграждение по договор от 01.07.2011 г. и констативен протокол от 30.12.2011 г. ", с изпълнител "Никоспед 09" ЕООД: Съгласно договора изпълнителят се е задължил срещу уговорено месечно възнаграждение от 650 лв. да подпомага жалбоподателя в организационната дейност при изкупуване на билки. Правилно съдът е приел, че липсата на представителна власт от страна на Александър Николов да представлява "Никоспед 09" ЕООД не обосновава нищожност на договора, като се е позовал на чл. 301 ТЗ. Няма писмена кореспонденция между страните по повод договора между тях, както и доказателства във връзка с твърденията на ревизираното дружество, че фактически дейността е извършвана не от управителя на дружеството - доставчик, а от Александър Николов, който е осъществявал контакти с различни лесничейства за издаване на позволителни за събиране на билки и е съдействал при създаване на необходимата организация за насочване на берачите да предават събраните от тях количества продукция в билкосъбирателния пункт на "Фокс трейдинг" ООД. Липсват данни за естеството на извършената от изпълнителя работа и за начина й на изпълнение. Представените кантарни бележки не обуславят категоричен извод, че именно в резултат на дейността на Николов като представител на прекия доставчик е реализирано изкупуването на посочените в тях количества билки от физически лица в обекта на ревизираното дружество в с. Белащица. С оглед събраните доказателства законосъобразно и обосновано съдът е приел, че по отношение на тази доставка не е доказана нейната реалност. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС изисква доказването на действително извършени доставки на стоки и услуги, по които данъчно задълженото лице е получател. След като придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката (чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 ЗДДС) и получаването на услугата (чл. 9 ЗДДС) са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит, то в тежест на ревизираното дружество е задължението да установи осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 във вр. с чл. 193 ГПК и § 2 ДР ДОПК. Това разбиране е съответно и на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. Правилно съдът не е възприел доводите на касационния жалбоподател. Спазването на установените в закона формални изисквания относно документирането и отразяване за данъчни цели на доставка в съответните декларации и регистри, както и липсата на изброените в чл. 70 ЗДДС ограничения при приспадане на данъчен кредит не са достатъчно основание за възникването на това право. По делото е установено, че издадените от посочените доставчици фактури не отразяват факти от обективната действителност. Редовно воденото счетоводство и записването в него на благоприятни за касатора факти не обуславят еднозначно заключение за реалност на доставките, поради което правилно на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит и РА в тази част е приет от първоинстанционния съд за законосъобразен. Обжалваното решение в тази част е валидно, допустимо и правилно, поради което следва да се остави в сила. При този изход на спора, разноските в частта, в която делото е върнато за ново разгреждане ще се определят по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Относно останалата част на спора решението следва да се отмени в частта, в която касационният жалбоподател е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - Пловдив юрисконсултско възнаграждение за сумата над 208,89 лв. до 1 372,92 лв. и се остави в сила за сумата от 208,89 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на второ отделение