Решение № 7151 от 7.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4672/2016 г.

Решение № 7151 от 7.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4672/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "ТСБ 92" ЕООД, гр. П. срещу Решение № 95 от 14.01.2016 г. по адм. дело № 1191/2015 г. по описа на Административен съд П., I отделение, 14 състав.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено в нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, оспорва извода на АС П. за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит на "ТСБ 92" ЕООД по фактурите, издадени от " Евро лес" ООД и от "Интернешънъл ууд" ЕООД, като поддържа, че от събраните по делото доказателства се установява по категоричен начин осъществяването на процесните доставки на стоки. На второ място, касаторът обжалва решението относно законосъобразния РА за установените задължения по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО, като счита, че същото е неправилно постановено, но не излага конкретни доводи. Иска отмяната на решението.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП, чрез юрк. Б. изразява становище в писмен отговор по делото за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 4940 лева за двете съдебни инстанции.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението в обжалваната му част с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на оспорване пред АС П. е бил Ревизионен акт /РА/ № Р-16-1402178-091-01/16.01.2015 г., издаден от ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 292 от 9.04.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, с който на "ТСБ" ЕООД са установени задължения за довнасяне, както следва: по ЗДДС за данъчни периоди м. ноември 2012 г. и м. май 2013 г. общо в размер на 36940,75 лв. - главница и 6884,96 лв.; данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за периода м. септември 2012 г. - м. април 2013 г. в размер на 3806,84 лв. с прилежаща лихва 757,17 лв.; задълженията за ЗОВ за осигурители за периода 1.09.2012 г. - 30.04.2013 г., както следва: вноски за ДОО в размер на 8 407,40 лв. и лихви - 1 735,11 лв.; вноски за ДЗПО в размер на 1 838,82 лв. и лихви - 130,60 лв. и вноски за здравно осигуряване в размер на 3 470,99 лв. и лихви - 700,98 лв.

Съдът е приел, че РА в обжалваната му част е издаден от материалнокомпетентни органи по приходите, в установената от закона писмена форма, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения. Относно приложението на материалния закон АС П. е разгледал събраните в хода на ревизията писмени доказателства, отнасящи се до спорните фактури, издадени от "Евро лес" ООД и "Интернешънъл ууд" ЕООД и е изложил съображения за законосъобразно отказано на "ТСБ 92" ЕООД право на приспадане на данъчен кредит с процесния РА. Приел е, че не е доказано осъществяването на процесните доставки на стоки от посочените във фактурите доставчици в полза на ревизираното лице /РЛ/, явяващо се получател по същите.

АС П. е формирал извод за материална законосъобразност на РА и относно задълженията по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО, като е възприел за правилни и обосновани констатациите на приходните органи.

Така постановеното решение е частично неправилно по следните съображения:

1. Настоящият съдебен състав намира, че първоинстанционният съд правилно е приел, че процесният РА е издаден от компетентни органи съгласно изискването по чл. 119, ал. 2 от ДОПК /в сила от 1.01.2013 г./. Ревизията е възложена при действието на новата редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, поради което законосъобразно РА е издаден от органа, възложил ревизията и от органа по приходите, ръководител на екипа, извършили ревизията. В този смисъл Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. по т. дело № 10/2016 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на Върховен административен съд.

2.Относно приложението на ЗДДС:

Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО /фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги.

2.1. Правилен е изводът на съда за законосъобразност на РА относно отказания на "ТСБ" ЕООД данъчен кредит през м. 11.2012 г. в общ размер на 17 863 лева по 19 бр. фактури, издадени от "Евро лес" ООД с предмет на доставката - дървен материал.

Установената от съда фактическа обстановка досежно спорните фактури съответства на събрания доказателствен материал. Касационната инстанция възприема като правилни мотивите на първоинстанционния съд за липса на доказателства за удостоверяване на факта на приемо-предаване на съответните родово определени вещи от доставчика на получателя. Към процесните фактури са представени копия от превозни билети, пътни листа и стокови/складови разписки, от съдържанието на които е видно, че "ТСБ 92" ЕООД придобива съответното количество дървен материал /иглолистни дъски/ от "С. Е." ЕООД. В придружаващите писмени документи не фигурира като доставчик "Евро лес" ООД. Единствено в приемо-предавателните протоколи е посочено, че доставчикът "С. Е." ЕООД предава на Купувача "Евро лес" ЕООД чрез "ТСБ 92" ЕООД описаното във всеки приеми-предавателен протокол количество дървен материал. Протоколите са подписани от представител на "С. Е." ЕООД и "ТСБ 92" ЕООД. Отделно от това, транспортът по доставките е осъществен от РЛ, за което са представени пътни листа. Според писмените обяснения на "ТСБ 92" ЕООД, дружеството е закупувало иглолистни дъски от "С. Е." ЕООД, гр. С. през м. 02.2013 г., във връзка с което са представени копията от превозните билети за продажба на дървен материал.

Следователно, не се установява приемо-предаването на стоките да е осъществено от сочения във фактурите пряк доставчик - "Евро лес" ООД в полза на РЛ - "ТСБ 92" ЕООД, а съвкупната преценка на доказателствата обосновава извод за наличие на пряка доставка на родово определени стоки от "С. Е." ЕООД на "ТСБ 92" ЕООД, в която не фигурира "Евро лес" ООД.

Въз основа на изложеното, решението се явява правилно в частта на приетия за законосъобразен РА относно отказания на "ТСБ 92" ЕООД данъчен кредит по фактурите, издадени от "Евро лес" ООД през м. 11.2012 г.

2.2. Неправилен и необоснован е изводът на АС П. за материална законосъобразност на РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит на РЛ в общ размер на 18 806, 40 лева по 8 бр. фактури, издадени през м. 05.2013 г. с предмет - палети, и по фактура № 093 от 23.05.2013 г. с предмет - дизелово гориво, издадени от "И. У." ЕООД.

А. Предмет на 8 бр. фактури, издадени през м. 05.2013 г. от посочения доставчик са палети /съответно количество/. Касае се за родово определени вещи, поради което съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени.

Както правилно е посочил първоинстанционният съд, в хода на извършената насрещна проверка на прекия доставчик са представени заверени копия от процесните фактури с приложени към тях двустранно подписани стокови разписки, приемо-предавателни протоколи, товарителница с отразени номера на МПС и пътен лист с отразени имена на водача и рег. № на МПС.

Неоснователно е позоваването от страна на приходните органи на въпроса за произхода на стоката, както и относно наетите към момента на извършване на доставките транспортни средства. Релевантният факт е дали е доказано по категоричен начин приемо-предаването на съответното количество стоки /палети/ от "И. У." ЕООД в полза на РЛ.

Касационната инстанция намира, че във всяка една от фактурите е описан конкретният предмет на доставката /палети, съответно количество, единична цена/. Действително в приложения договор за покупко-продажба на страните не е посочено общото количество стоки /палети/, които следва да бъде продадено, както и не е отразен начина, по който са уговорени съществените параметри на договора за покупко-продажба. Доколкото обаче се касае за търговска покупко-продажба, то за установяване факта на прехвърлянето на собствеността върху съответните стоки не е необходимо наличието на договор между страните - търговци.

Към всяка една от 8 бр. фактури са приложени стокова разписка, приемо-предавателен протокол, двустранно подписани от купувача и продавача, товарителница и пътен лист, от които е видно, че транспортът е осъществен от доставчика "И. У." ООД. Количеството палети по всяка една от фактурите и това, отразено в стоковата разписка и приемо-предавателния протокол съвпадат. Отделно от това, товарителницата и пътния лист са подробно попълнени - има отразено количество стоки /палети, бр./, място на натоварване, място на разтоварване, пробег, посочено е МПС / РА 5132 АК/, както и водач на МПС. Т. частни писмени документи не са оспорени от данъчната администрация, поради което необосновано съдът не ги е ценил в тяхната съвкупност. Необосновано както данъчните органи, така и АС П. са се занимавали с произхода на стоката, доколкото постоянната практика на СЕС изисква разглеждане на пряката доставка, а не и предходните такива.

С оглед на изложеното, касационната инстанция намира, че от събраните доказателства се установява по безспорен начин приемо-предаването на съответното количество стоки по процесните фактури, издадени от "И. У." ЕООД с предмет на доставката - палети.

Б. По отношение на доставката по фактура № 93 от 23.05.2013 г., издадена от "И. У." ЕООД следва да се посочи, че освен копия от фактурата, са представени стокова разписка от 23.05.2013 г., приемо-предавателен протокол от същата дата, които са двустранно подписани от доставчика и от получателя; товарителница № 0100000432 от 23.05.2013 г. с изпращач и превозвач "И. У." ЕООД и получател "ТСБ 92" ЕООД и пътен лист № 0100000447 от 23.05.2013 г. за автомобил с рег. № Р 1715 РХ с водач Г. Т. Предмет на доставката по фактурата е 5720 литра дизелово гориво, което количество гориво е записано в стоковата разписка, приемо-предавателния протокол, товарителницата и пътния лист. Във връзка с транспорта на горивото се установява, че превозът е осъществен от прекия доставчик с нает от "М Д. Т. 2012" ЕООД камион - цистерна за светли горива № Р 1715 РХ съгласно приложен договор за наем от 11.02.2013 г., и с водач на МПС - Г. Т., служител на "М Д. Т. 2012" ЕООД. Следователно, съвкупният анализ на описаните писмени доказателства обосновава извода за доказаност на извършената доставка на процесното количество стоки - дизелово гориво 5720 литра от сочения във фактурата доставчик, който е предал горивото на ревизираното лице. Това обуславя заключението за незаконосъобразност на РА в посочената част досежно отказания данъчен кредит по фактура № 93 от 23.05.2013 г., издадена от "И. У." ЕООД.

1. Решението е правилно в частта относно приетия за законосъобразен РА досежно установените задължения по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО. В касационната жалба не се излагат конкретни доводи, като при постановяване на решението в тази част не е допуснато нарушение на материалния закон.

Установено е, че в периода 1.09.2012 г. до 30.04.2013 г. "ТСБ - 92" ЕООД е работодател и в това си качество, дружеството на осн. чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 65, ал. 11 от ЗДДФЛ следва да определя и внася дължимия дължи авансов данък върху облагаемият доход на работниците по трудово правоотношение.

За ревизирания период в "ТСБ -92" ЕООД има назначени лица по трудови правоотношения, като за периода м. 09/2012 г. - м. 11/2012 г. наетите лица са 22; за периода м. 12/2012 г. - м. 01/2013 г. - 20 лица; за периода м. 02/2013 г. - 04/2013 г. - 11 лица.

От дружеството са подадени декларации обр. 6 за ревизирания период. Установените като дължими задължения по ЗДДФЛ и за ЗОВ са определени по същество въз основа на подадените от ревизираното лице декларации обр. 1 и обр. 6 и разчетно-платежни ведомости. Органите по приходите са установили, че отразените от "ТСБ - 92" ЕООД в декларациите и ведомостите задължения за данък върху доходите и за ЗОВ са правилно определени, но не са внесени от работодателя.

Единствените корекции на определените от самото ревизирано лице задължения са извършени с оглед констатираното от органите по приходите обстоятелство, че за А. С. М. за периода м. 12/2012 г. - м. 04/2013 г. не е подадена декларация, но за същия период възнаграждението на лицето е начислено и изплатено по данни от разчетно-платежните ведомости. В този смисъл върху това възнаграждение е определен с РА и размерът на дължимите ЗОВ и данък върху доходите. Наред с това е намален общият размер на начислените от работодателя задължения, тъй като трудовият договор на Д. А. А. е прекратен на 31.12.2009 г., но не са подадени заличаващи декларации обр. 1 за периода м. септември 2012 г. - м. ноември 2012 г.

С оглед на изложеното РА в тази му част е законосъобразен, като с него правилно са установени като дължими определените от самото ревизирано лице въз основа на подадените декларации обр. 1 и 6 и разчетно-платежните ведомости задължения. Следователно, като е достигнал до извода за законосъобразност на РА в тази част, АС П. е постановил правилно решение.

Съобразно горните съображения, касационната жалба на "ТСБ 92" ЕООД се явява частично основателна, като решението на АС П. в частта на отхвърляне на жалбата срещу РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по 9 бр. фактури, издадени от "И. У." ЕООД следва да се отмени ведно с отмяната на РА в посочената част. В останалата част решението се явява правилно и следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1274,60 лева за касационното производство, определено по реда на чл. 9, ал. 3 вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Решението следва да се отмени в частта на присъдените в полза на дирекция "ОДОП" - гр. П. разноски за сумата над 1699,46 лева и се остави в сила в посочената част за сумата от 1699,46 лева. В полза на касатора не следва да бъдат присъждани разноски, тъй като липсва заявено искане както пред първата, така и пред касационната инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение