Решение № 8214 от 27.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9280/2016 г.

Решение № 8214 от 27.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9280/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по две касационни жалби на А. М. А. с [фирма], [населено място] и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. В., срещу решение № 1248 от 07.06.2016 г. на Административен съд гр. В. (АСВ), постановено по адм. д. № 1587/2015 г. Касаторът А. М. А. с [фирма] обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № Р-25-1402280-091-01 от 08.12.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с Решение № 30 от 03.04.2015 г. на ДДОДОП гр. В., относно определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 4 628. 64 лв. и за 2010 г. за разликата над 3 668 лв. до 6 639. 61 лв. ведно със съответните лихви. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, при съществени процесуални нарушения и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва доказаността на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК и поддържа, че съдът неправилно приетото нулево начално салдо за 2008 г. и сделките с дружествени дялове между него и брат му. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени съдебното решение в обжалваната част и да постанови друго за отмяна на РА в обжалваната част. Касаторът ДДОДОП гр. В. обжалва частта от решението, с която е отменен РА относно установения данък на лицето за 2008 г. и 2011 г., за 2009 г. за разликата над 4 628. 64 лв. и за 2010 г. за разликата над 6 639. 61 лв. ведно със съответните лихви. Претендира за отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на А. М. А. с [фирма] при ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК за установяване на задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 3 101 лв., за 2009 г. в размер на 5 393 лв., за 2010 г. в размер на 7 394 лв. и за 2011 г. в размер на 1 975. 05 лв. в едно със съответните лихви. Установено е при ревизията, че А. М. А. е семеен с три пълнолетни дъщери. Лицето заедно със семейството си живее е хотел. След анализ на приходите и разходите, реализирани от жалбоподателя - банкови сметки, доходи от трудови правоотношения и други доходи подлежащи на деклариране, имуществено състояние, пътуване в чужбина, получени и предоставени заеми и е извършена съпоставка между средствата, с които лицето е разполагало по години и извършените разходи, в това число и разходите за издръжка на домакинството. За ревизираните години в приходната част на потока са включени приходи от изтеглени от банковите сметки средства. В разходната част са включени обичайния размер на разходите за живот определени по данни на НСИ с приспадане разхода за "съобщения", разходи за покупка на стоки и услуги, декларирани в дневниците за продажба от регистрирани по ЗДДС лица, направени вноски в притежавани банкови сметки, направени вноски в касата на ЕТ, разходи за ел. енергия, разходи за наем, разходи за покупка на МПС. П. извършените ревизии на съпрузите при изготвения баланс на касовата наличност е извършено компенсиране на установеният недостиг на парични средства към определени дати на единият съпруг с наличните към същият период парични средства на другият съпруг. За да отмени частично РА административният съд е приел, че данъчната основа за облагане е определена неправилно. Приел е, че органите по приходите са формирали моментни салда като основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК, което противоречи на принципите на облагане по ЗДДФЛ, тъй като данъчната основа за облагане с данък върху доходите е годишна. Намерил е, че в баланса на ревизираното лице - приходи и разходи за 2008 г. е налице положително крайно в размер на 11 503. 56 лв., която е и начално салдо за 2009 г. както и, че констатирана наличност в края на периода 2011 г. е положителна величина и е в размер на 18 546. 15 лв. Счел е за обосновано нулевото начално салдо към 01.01.2008 г., но е намерил, че разходите за живот съгласно данните на НСИ следва да бъдат изключени от баланса на касовата наличност на РЛ за съответните данъчни периоди. Позовавайки се на горните установености съдът е намерил жалбата на А. М. А. за частично основателна и е отменил РА като незаконосъобразен за 2008 г. и 2011 г., а за 2009 г. и 2010 г. е редуцирал размера на дължимия данък и съответните лихви. В останалата част е намерил РА за законосъобразен и е отхвърлил жалбата. Така постановеното решение е неправилно. Правилни и съобразени с константната практика на ВАС са правните изводи на административния съд за определяне на данъчната основа на годишна база. Независимо, че ревизията е по реда на чл. 122 от ДОПК, при формиране на данъчната основа за облагане следва да бъдат изпълнени изискванията на материалния закон, който предвижда с данък върху дохода да се облага годишният доход. Основата за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК следва да се определи като се установят общо получените парични средства за годината, общо разходваните парични средства за същия период и само превишението на разхода над прихода може да се приеме като основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК съдът служебно следи за валидността, допустимостта и съответствието на решението с императивните разпоредби на материалния закон, каквито са и нормите във връзка с компетентността на административните органи. На това основание и съобразно изрично заявеното от касатора А. М. А. възражение пред касационната инстанция в защитата по същество на спора първостепенният съд не е извършил цялостна проверка за валидност и законосъобразност на ревизионния акт, конкретно относно във връзка с начина на подписване на ревизионния акт. Съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК проверката за законосъобразност на ревизионния акт от съда включва преценка за компетентност на органа - издател, за спазване на предписаната от закона форма, процесуалния и материалния закон при издаването му. В разпоредбата на чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК е предвидено, че ревизионният акт се издава в писмена форма и следва да съдържа подписи на органите по приходите, които са го издали. Представеното по делото копие от ревизионния акт съдържа отбелязване, според което този документ е издаден чрез ИС "Контрол" като електронен документ, подписан с електронен подпис. Т. отбелязване не е подписано нито със саморъчен, нито с електронен подпис, а представлява неподписано информационно извлечение от ИС "Контрол", тоест неподписан документ, който няма доказателствена стойност и не удостоверява, че актът е подписан с електронни подписи. Освен това съгласно разпоредбата на чл. 13, ал. 4 от Закона за електронния документ и електронния подпис, не всеки електронен подпис има значението на саморъчен подпис, а само този който е квалифициран. Съгласно чл. 16, ал. 1 ЗЕДЕП квалифициран електронен подпис е този усъвършенстван електронен подпис, който е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис, отговарящо на изискванията на чл. 24 ЗЕДЕП и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа и е създаден посредством устройство за сигурно създаване на подписа. По делото не са събрани доказателства за това дали е спазено изискването на чл. 16, ал. 1 ЗЕДЕП в конкретния случай, като същото се отнася и за представените заповеди за изменение на първоначалната заповед за възлагане на ревизия и ревизионен доклад. Обстоятелството, че положеният електронен подпис е квалифициран се установява с удостоверение по чл. 24 ЗЕДЕП, издадено от доставчик на удостоверителни услуги. В представената по делото административна преписка такова удостоверение липсва, поради което въпросът относно надлежното подписване и издаване на ревизионния акт като електронен документ, е останал неизяснен. Изложеното по-горе обуславя наличие на съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в постановяване на съдебното решение при неизяснен, но значим за валидността на оспорения акт факт, което налага отмяна на решението и връщане на спора за ново разглеждане от друг съдебен състав. При новото разглеждане на делото, съдът следва да събере доказателства във връзка с обстоятелството - дали лицата, подписали РА притежават електронни подписи, от какъв вид и с какъв срок. Следва ответникът да бъде задължен да представи самия електронен документ и удостоверения по чл. 24, във връзка с чл. 16, ал. 1, т. 1 ЗЕДЕП, установяващи притежаването на квалифициран електронен подпис от съответните органи по приходите, към датата на подписването на електронните документи. Отделно от изложеното се явяват основателни касационните доводи на А. М. А. за липса на изложени мотиви в обжалваното решение по възражението му срещу приетото нулево начално салдо към 01.01.2008 г. и включване на сумата от 172 000 лв. като разход през 2007 г. Съдът не е извършил и надлежна съпоставка между установените доходи и реално доказаните разходи. Независимо от правилно приложения подход за изчисление на годишна база, неправилно е определил данъчните основи за всяка спорна година от ревизираните периоди. В процесния случай, част от установените факти по делото не са взети предвид при определяне разходите за издръжка и живот. С оглед твърденията, че семейството, състоящо се от двама родители и три пълнолетни деца, формиращи едно домакинство, съдът е следвало да укаже на А., че за обстоятелствата относно разпределяне на разходите носи доказателствената тежест. Следва да бъде посочено, че съгласно Методология и организация на изучаване на бюджетите на домакинствата изготвена от НСИ оценките на показателите се разработват общо за всички домакинства и по различни групи според местоживеене, брой на членовете, брой на заетите лица, брой на децата под 18 години, годишен общ доход на лице, децилни групи (по признака "общ доход средно на лице"), наличие на пенсионери в домакинството и др. Необоснован е изводът на съда, че предвид наличието на данни за действително сторени разходи за издръжка и живот (храна, вода, ел. енергия), следва да бъде изключени изцяло стойностите, представляващи статистически разход по данни на НСИ за всяка една от ревизираните години. В разходната част на паричния поток, ревизорите са съобразили размера на разходите за издръжка и живот, съгласно данни от НСИ, като същите са намалени с образуващия относителен дял "Съобщения" и остатъкът е разделен на две между двамата съпрузи. Този подход правилно е отречен като неправилен предвид наличието на данни за действително сторени разходи - освен за "Съобщения", съществуват и такива представляващи разход за "Жилища, вода, ел. енергия, горива за бита", "Други разходи". Последните дялове е следвало също да бъдат приспаднати от общия размер на разходите за издръжка и живот. Паричните разходи за издръжка по статистическите данни на НСИ включват разходите за жилища, вода, електроенергия, горива за битови нужди и др. При положение, че в РА са включени действително сторените разходи за посочените по-горе дялове, не следва в РА да се включва и статистически установените такива, тъй като по този начин би се стигнало до двойно калкулиране на едни и същи разходи. Налице е констатация, че ревизираното лице заедно със семейството си живее в хотел, в резултат на което от разходите по НСИ е следвало да бъдат извадени и относителните дялове "Жилищно обзавеждане и поддържане на дома" и "Домашно стопанство". Разходи от такова естество не са правени от семейството, поради което необосновано в тежест на РЛ биха се прибавили разходи без те да са излизали от патримониума на субекта. Не е установено по безспорен начин по делото, че разходите от групите "Храна и безалкохолни напитки" и "Тютюневи изделия и алкохолни напитки" се изчерпват с тези, за които са представени фактури. Още повече, че е налице установеност, че извършваната дейност в ревизирания период е търговия в обект за бързо хранене и хотелиерска дейност и реализираните покупки, с оглед представените доказателства, няма как да бъдат обвързани с потребление за лични нужди. В тази връзка на жалбоподателя също следва да се дадат указания във връзка с доказателствената тежест. При новото разглеждане на делото следва да се допусне изслушване на съдебно-счетоводна експертиза, която да изчисли данъчните основи за ревизираните периоди на годишна база, с алтернативни варианти за включване и изключване на сумата от 172 000 лв. от разходите за 2007 г., като се съобразят личните разходи и приходи на ревизираното лице, с приспадане на част от относителните дялове по НСИ, съобразно гореспоменатото от настоящата инстанция. Следва да се изготвят алтернативни парични потоци спрямо броя членове, формиращи домакинството на ревизираното лице, т. е. с разделяне на разходите не само на две, но и според броя на работещите пълнолетни членове на домакинството. На ревизираното лице следва да се укаже, че негова е доказателствената тежест да установи наличието на приходи и поети разходи от членовете на семейството, различни от статистическите данни по НСИ по всяка една от горепосочените групи. Съдът при установяване наличието на основание за прилагане особения ред за облагане и съобразно разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ДОПК, да установи задълженията на ревизираното лице по чл. 48 ЗДДФЛ за процесните данъчни периоди. При този изход на спора и съгласно чл. 226, ал. 3 АПК решението следва да се отмени и в частта за разноските, а първоинстанционният съд да се произнесе и по разноските в касационното производство. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,