Решение № 8086 от 23.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5976/2016 г.

Решение № 8086 от 23.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5976/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на И. А. Е. от гр. Х. срещу решение № 708 от 12.04.2016 г. по адм. д. № 1353 по описа за 2015 г. на Административен съд П., в частта му, с която е отхвърлена жалбата на И. Е. срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-26-1403239-091-01/04.02.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП-П., в частта му, потвърдена с Решение № 354/28.04.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П. при ЦУ на НАП, относно допълнително начислен ДДС на стойност 8 662.96 лв. за м. 12.2008 г. и съответната лихва и допълнително установените за довнасяне задължения по чл. 48 ЗДДФЛ, както следва: за 2011 г. - данък в размер на 4094,85 лв. и лихви 1155,20 лв.; за 2012 г. - данък в размер на 3086,94 лв. и лихви 554,32 лв.; за 2013 г. - данък в размер на 2 626,12 лв. и лихви 204,76 лв. В останалата част решението не е обжалвано и е влязло в сила. Касаторът твърди, че решението е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че неправилно съдът приел, че доходите на ревизираното лице като земеделски производител са не за 2009 г., а за 2011-2013 г. Иска отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора. Претендира разноски за двете инстанции. Ответникът - Директора на Дирекция "ОДОП" гр. П. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени съдържащите се в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от страна по делото, против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна. За да издадат РА в оспорената му част, органите по приходите са приели, че след отмяната на чл. 13, ал. 3 ЗДДФЛ /в сила от 1.01.2010 г./ съгласно чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ доходите от източници от вида на процесните са облагаеми. Съдът е приел за установено, че ревизираното лице, в качеството му на земеделски производител е получило през 2011 г., 2012 г. и 2013 г. финансово подпомагане по подадено от него заявление по схемата за национално доплащане за тютюн за съответните кампании. Счел е, че съобразно нормативната уредба, процесните суми не следва да се обвързват с 2009 г., тъй като макар премиите да са определени въз основа на изкупения тютюн за тази година, тя е само референтна и данните от нея са база за определяне на субсидиите за следващите години, през които земеделски стопани продължават да извършват дейността си, в случая 2011 г., 2012 г. и 2013 г. В мотивите на решението е посочено, че съгласно чл. 3, ал. 1 от Наредбите, право на подпомагане по схемата за национални доплащания за тютюн имат земеделски стопани, които са отглеждали тютюн, през която и да е година от референтния период 2007 - 2009 г., който е изкупен и премиран по реда на Закона за тютюна и тютюневите изделия и продължават да извършват земеделска дейност. В разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от същите наредби е посочено, че помощта по схемата за национални доплащания се изплаща на килограм, въз основа на средногодишното количество изкупен качествен /1-3 класа/ тютюн по сортови групи през референтния период 2007 - 2009 г. Когато земеделският производител не е отглеждал тютюн през всичките три години от референтния период, помощта се определя въз основа на средногодишното количество изкупен тютюн по сортови групи за годините, през които е отглеждал тютюн. От цитираните разпоредби, тълкувани във връзка с характера на схемата за национални доплащания по чл. 1, ал. 2, т. 2 от Наредба № 2/21.02.2011 г., като необвързана с производството, АС - П. е направил извод, че тези субсидии не са обвързани с производството на тютюн през 2009 г. и предходните години, нито с производство за годината, за която се отпускат. Производството на тютюн през референтния период на 2007 - 2009 г. е използвано за определяне размера на субсидията. От изложеното съдът е приел, че подпомагането на схемите за доплащане, необвързани с производството не е за 2007 - 2009 г., по смисъла на § 15 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /обн. ДВ, бр. 31 от 15.04.2011 г. в сила от 01.01.2011 г./, § 18 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /обн. ДВ, бр. 99/2011 г., в сила от 01.01.2012 г./, § 58 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /обн. ДВ, бр. 94/2012 г., в сила от 01.01.2013 г./ и § 12 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /обн. ДВ, бр. 100/2013 г., в сила от 01.01.2014 г./, а за кампанията, за която са отпуснати. За да мотивира този извод, съдът се е позовал на обстоятелството, че подпомагането се осъществява въз основа на общо заявление, съгласно Наредба № 5/2009 г. за условията и реда за подаване на заявления и мерки за директни плащания, което се подава в периода 1 март - 15 май за годината, за която се кандидатства за подпомагане. Размерът на финансовото подпомагане се определя за всяка от годините въз основа на закупен и премиран тютюн през референтния период 2007 - 2009 г., но подпомагането е за годината, за която лицето е кандидатствало, в случая - за 2011 г., 2012 г. и 2013 г. С тези мотиви съдът е приел за законосъобразни определените допълнителни задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2011 г., 2012 г. и 2013 г. Решението е валидно, допустимо и правилно. Съдът не е допуснал твърдяното в касационната жалба нарушение при тълкуването на § 15 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /обн. ДВ, бр. 31 от 15.04.2011 г. в сила от 01.01.2011 г./, § 18 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /обн. ДВ, бр. 99/2011 г., в сила от 01.01.2012 г./, § 58 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /обн. ДВ, бр. 94/2012 г., в сила от 01.01.2013 г./ и § 12 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /обн. ДВ, бр. 100/2013 г., в сила от 01.01.2014 г./, приложими по време към доходите на ревизираното лице за 2011 г., 2012 г. и 2013 г. Спорът е правен и се свежда до приложението на цитираните разпоредби. Съгласно § 18 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /обн. ДВ, бр. 99/2011 г., в сила от 01.01.2012 г./, доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, включително извършващите дейност като еднолични търговци, за производство на непреработена растителна и животинска продукция, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, изплатени през 2011 г., под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, Европейския фонд за развитие на селските райони и държавния бюджет, не се включват в облагаемия доход по чл. 26 и 29 и не подлежат на облагане с данък, когато са за 2009 г. или за предходни години. Тези доходи се декларират в годишната данъчна декларация по чл. 50 за съответната година. Идентично е законодателното разрешение за доходите, изплатени през 2012 г. и 2013 г. съгласно § 58 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ и § 12 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ - когато са за 2009 г. или за предходни години. Преходният режим е породен от необходимостта да се регулира облагането на доходите от посочената категория за 2009 г., получени след отмяната на чл. 13, ал. 3 ЗДДФЛ /в сила от 01.01.2010 г./. По силата на тази норма, доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски стопани, включително извършващи дейност като ЕТ, за производство на непреработена земеделска продукция получени до 31.12.2009 г., са необлагаеми. След отмяната й, тези доходи, в това число и субсидиите, са облагаеми. Преходният режим се отнася за доходи, които са за 2009 г., но са изплатени в по-късни периоди и цели да осигури еднаквото им данъчно облагане по ЗДДФЛ. От изложеното следва, че за да се изключат от облагане доходите на основание цитираните преходни разпоредби, следва да са изпълнени при условията на кумулативност следните условия: 1/ да е налице изплатен през съответната година (2011 г., 2012 г. и 2013 г.) доход под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, от Европейския фонд за развитие на селските райони и от държавния бюджет; 2/ получателите на дохода да са физически лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, включително извършващи дейност като еднолични търговци, за производство на непреработена растителна и животинска продукция, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност 3/ изплатеният доход по т. 1 да е за 2009 г. или за предходни години. В конкретния случай правилно АС - П. е приел, че получените от ревизирания търговец доходи по схемите за национални доплащания, изплатени през 2011 г., 2012 г. и 2013 г., не отговарят на изискването да са доход за 2009 г. или за предходни години, получен по формата на национално доплащане за тютюн. Този извод се потвърждава от приложените по делото уведомителни писма на ДФ "Земеделие" . Начинът на изчисление размера на субсидията, въз основа на количеството изкупен качествен /1-3 класа/ тютюн по сортови групи през референтния период 2007 - 2009 г., предвиден в чл. 3, ал. 2 от приложимата Наредба № 2/21.02.2011 г., съответно Наредба № 2/11.01.2010 г., не води до извод, че доходът е за 2009 г. или за предходни години. В този смисъл Решение № 11815 от 08.10.2014 г. по адм. д. № 16469/2013 г. по описа на Върховен административен съд, I отделение, Решение № 6941 от 09.06.2016 г. по адм. д. № 1920/2016 г. по описа на Върховен административен съд, VIII отделение, Решение № 2013 от 16.02.2017 г. по адм. д. № 1741/2016 г. по описа на Върховен административен съд, I отделение, Решение № 2194 от 21.02.2017 г. по адм. д. № 12654/2015 г. по описа на Върховен административен съд, VIII отделение. Като е достигнал до същия правен извод и е приел, че § 18 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /обн. ДВ, бр. 99/2011 г., в сила от 01.01.2012 г./ и § 58 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /обн. ДВ, бр. 94/2012 г., в сила от 01.01.2013 г./ и § 12 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /обн. ДВ, бр. 100/2013 г., в сила от 01.01.2014 г./ не са приложими за процесните субсидии, съдът е приложил правилно материалния закон. Във връзка с установените допълнителни задължения по ЗДДС е установено, че И. Е. е регистриран по ЗДДС от 27.02.2009 г., но като земеделски производител е сключил през м. 07.2008 г. и м. 08.2008 г. десет броя договори за покупко-продажба на краставици с "ДОМАТ" АД, с. Д. на стойност 55 243.50 лв. Предаването и заприхождаване на стоката е установено от представените при насрещната проверка десет броя кантарни бележки и съответно договори, дневник и хронология на сметка 401 "Доставчици", справка за получена в "ДОМАТ" АД земеделска продукция по кантарни бележки. Изплащането на сумата е констатирано въз основа на информация от централизирана база данни "Справки по чл. 57 ЗОДФЛ и чл. 73 за изплатени суми от фирми". При тези данни органите по приходите са счели, че за периода от 01.07.2008 г. до 31.08.2008 г. ревизираното лице е реализирало облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в размер на 55 243.50 лв и за него е възникнало задължение за регистрация по ЗДДС, като същото е следвало да подаде заявление за това в срок до 14.09.2008 г. Тъй като това не е било сторено, е прието, че на основание чл. 102, ал. 3 от ЗДДС за всички извършени от И. Е. доставки за периода от 15.09.2008 г. до датата му на регистрация по ЗДДС - 27.02.2009 г. се дължи косвен данък. Ревизиращият орган е установил, че за през м. 12.2008 г. ревизираното лице е продало на "А. У. Т. България" ЕООД тютюн на стойност 51 977.76 лв. Тази доставка не е спорна, за нея са представени и приемо-предавателни протоколи, копия на банкови извлечения и обобщена справка за изкупен тютюн от физическото лице. Поради това на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във връзка с чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, е начислен косвен данък в размер на 8662,96 лв. Решението е правилно и в тази част. Същото, противно на твърденията на касатора е обосновано и постановено при правилно приложение на материалния закон. Съдът е обсъдил събрания по делото доказателствен материал по отделно и в неговата съвкупност, формирал е верни фактически изводи и законосъобразно е счел, че на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във връзка с чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС правилно е начислен допълнително ДДС в размер на 8 662.96 лв. във връзка с извършените след 15.09.2008 г. продажби на тютюн на фирма "А. У. Т. България" ЕООД. Съществото на спора не касае продажбите на тютюн, тъй като те са безспорни. При твърденията на ревизираното лице, че е извършвал доставки на краставички на "Домат" АД спорът е фактически и се свежда до преценката на доказателства във връзка с това на каква стойност е доставката, като твърденията на ревизираното лице са, че е доставило стока на стойност 49143 лв, а органите по приходите са счели, че доставената стока е на стойност 55 243.50 лв. В подкрепа на твърдението на ревизираното лице са представените при насрещната проверка обяснения от "Домат" АД, че от И. Е. са получени краставички на обща стойност 50231,44 лв по десет броя кантарни бележки и договори, като задължението към доставчика е уредено с тристранно споразумение между И. Е., П. П. и "Домат" АД за сумата 49143 лв, а останалата сума в размер на 1088, 44 лв е изплатена на 24.07.2007 г. по РКО. Въпросното РКО е представено по делото и съгласно същото е изплатена сума от 7248 лв без посочено основание. Няма обяснения и доказателства, от които да се установи дали и защо сумата от 1088, 44 лв е включена в сумата от 7248 лв. Няма обяснение и как към датата на издаване на РКО е било възможно да се определи размерът и да се изплати задължение, възникнало година по-късно. Не става ясно по каква причина сумата от 5965,50 лв, посочена в кантарната бележка и в договора към нея, се редуцира до 1088, 44 лв. В тристранното споразумение, подписано на 30.11.2008 г. са описани девет кантарни бележки за доставена стока на обща стойност 49143 лв. В споразумението не е описана кантарна бележка № 1193/17.07.2008 г., като за нея в обясненията е посочено, че е на стойност 1088, 44 лв. Представената по делото кантарна бележка с този номер обаче касае стока на стойност 5695,50 лв. На същата стойност е и приложеният договор за покупко-продажба от 16.07.2008 г., за който от заключението на графическата експертиза е установено, че е подписан от И. Е.. При това очевидно разминаване между частните документи по делото, при признанието на ревизираното лице, че е извършвало доставки на "Домат" АД съгласно представените договори, подписани от него, правилно съдът е счел за недостоверни данните в обясненията и в тристранното споразумение, а и отразяванията в счетоводството на получателя. Правилно съдът е счел, че липсата на подписи на ревизираното лице върху кантарните бележки е неотносимо за спора обстоятелство, тъй като договорите са подписани от него и цялото количество краставички по договорите е доставено. Основателно съдът изтъква противоречието на тезата на касатора, че кантарните бележки не удостоверяват извършването на доставките с твърдението му, че е предал продукция на "ДОМАТ" АД, но на по-малка сума. Съдът отбелязва и че от данните по делото не става ясно защо в обясненията на "Домат" АД е посочено, че КБ № 1193/17.07.2008 г. вече е на стойност 1 088.44 лв., вместо посочената в самата кантарна бележка стойност - 5695,50 лв. Правилно, при тези доказателства, Съдът не е кредитирал заключението по допуснатата ССЕ относно сторнирането на операциите по КБ № 1193/17.07.2008 г., като е изтъкнал съображения, че липсват данни за извършено връщане на стоки по въпросната бележка. и за направено от страна на ревизираното лице връщане на сумата от 5 695.50 лв. през определен период на 2008 г. Данните за извършено плащане към ревизираното лице в общ размер от 50 231,44 лв са без значение за приложението на чл. 96 ЗДДС, тъй като съгласно чл. 96, ал. 2 облагаемият оборот се формира от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, а не от извършените плащания. По тези съображения настоящият съдебен състав намира, че решението в обжалваната част е валидно, допустимо и постановено в съответствие с материалния закон и следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора на касатора не се дължат разноски. На ответника по касация следва на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 във връзка с чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. да бъдат присъдени разноски в размер на 984, 41 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение