Решение № 2321 от 10.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 108/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика (ОДОП) - гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител гл. юриск. В. Арнаудова срещу решение 22180 от 04.11.2024 г., постановено по адм. дело 6573/2024 г. по описа на Административния съд София град, с което по жалба на К. К. К. е прогласена нищожността на Ревизионен акт (РА) 22002222000437-091-001/19.09.2022 г., потвърден и изменен с решение 1933/09.12.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като недопустимо и неправилно постановено поради нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдоприозводствеите правила и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 от АПК. Касаторът, счита, че с прогласяване нищожността на акта съдът е излязъл извън рамките на спора предвид влизането в сила на същия за част от задълженията, установени за периодите 2016 г., 2017 г. и 2018 г. В този смисъл поддържа становище за недопустимост на оспореното решение в тази част. В допълнение сочи, че неправилно с оспореното решение и при липса на извършена преценка за издаването на акта при условията на чл. 155, ал. 4 ДОПК, преписката е изпратена на органите по приходите. Оспорва изводите на първоинстанционния съд, че процесният РА е нищожен поради липса на компетентност на органа, издал РА, като излага подробни съображения и представя доказателства. Искането е за отмяна на съдебния акт и отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт в частта относно установените задължения по ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 37 139,47 лв. и лихви в размер на 3 858,85 лв. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответникът К. К. К. чрез процесуален представител адв. Г. Балджиев поддържа становището на касатора за частична недопустимост на оспореното решение, а в останалата част оспорва касационната жалба като неоснователна. Претендира присъждането на разноски съгласно представен срисък по чл. 80 ГПК. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за основателност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е частично основателна. Първоначално производството е образувано по жалба К. К. К. против РА 22002222000437-091-001/19.09.2022 г., потвърден и изменен с решение 1933/09.12.2022 г. на директора на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, в частта досежно установени задължения по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. С решение 412 от 15.01.2024 г., постановено по адм. дело 2012/2023 г. по описа на Административен съд София град оспореният акт е отменен в частта относно определени задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за 2015 г. в размер на 37 139,47 лв., ведно със съответните лихви и данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 3 858,85 лв., ведно със съответните лихви. Жалбата на лицето срещу акта относно установени задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за 2016 г. в размер на 18 899,76 лв., ведно със съответните лихви и данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 8 759,80 лв., ведно със съответните лихви, е отхвърлена. В останалата част досежно установения резултат за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчен период 2018 г. жалбата е оттеглена, оставена е без разглеждане и производството по делото в тази част е прекратено. Така постановеното решение е обжалвано от директора на Дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП в частта, в която е отменен ревизионен акт Р-22002222000437-091-001/19.09.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София относно определените задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни лица за 2015 г. в размер на 37 139,47 лева и съответните лихви и данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 3 858,85 лева и съответните лихви. С решение 7833 от 25.06.2024 г., постановено по адм. дело 2562/2024 г. по описа на ВАС, съдът е отменил решение 412 от 15.01.2024 г., постановено по адм. дело 2012/2023 г. по описа на Административен съд София град в оспорената част и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. За да постанови този резултата тричленният състав на ВАС е приел, че че оспорените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и чл. 38, ал. 1, т. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. не са погасени по давност на основание чл. 171, ал. 1 ДОПК. Касационният състав е дал указания на съда да обсъди представените от директора на Дирекция ОДОП - София за първи път пред касационната инстанция доказателства за компетентност на органите по приходите, издали оспорения акт решение от 28.06.2022 г. за изземване на преписката на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК на директора на ТД на НАП София и заповед РД-01-466/27.06.2022 г. и да изложи собствени мотиви по валидността на акта в оспорената част и такива по материалната законосъобразност на установените задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове по чл. 38, ал. 1, т. 2 ЗДДФЛ и данък върху годишна данъчна основа по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2015 г. При новото разглеждане на делото от първоинстанционния съд, оспорения РА е прогласен за нищожен в цялост. За да постанови този резултат административният съд е описал подробно установената при първоначалното разглеждане на делото фактическа обстановка и е приел, че актът е издаден при липса на компетентност на органа, възложил ревизията, респ. действията извършени в рамките на ревизионното производство са осъществени при липса на процесуална предпоставка от категорията на абсолютните. Установил е, че със заповед РД-01-128/18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП - София /л. 19-20 от адм. дело 2012/2023 г. на АССГ/, на основание чл. 11, ал. 3 от Закона за Националната агенция за приходите /ЗНАП/ във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК е разпоредено функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, считано от 03.02.2020 г. да се изпълняват от поименно посочени служители, като по т. 5 от заповедта е посочен началник сектор Ревизии при ТД на НАП София, възложил конкретната ревизия Е. Станкова. С последваща заповед РД-01-466/27.06.2022 г. на директора на ТД на НАП - София /л. 96 от адм. дело 2562/2024 г. на ВАС/, на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на Е. Станкова са отнети функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, считано от 27.06.2022 г. С решение Р-22002222000437-098-001/28.06.2022 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка на директора на ТД на НАП - София /л. 93 от адм. дело 2562/2024 г. на ВАС/, на основание 7, ал. 3 от ДОПК ревизия е иззета от Е. Станкова, в качеството на възлагащ орган и е възложена на Х. Марков. Съдът е установил също така, че със заповед 1639/02.08.2022 г. на изпълнителния директор на НАП /л. 95 от адм. дело 2562/2024 г. на ВАС/, на основание чл. 82а, ал. 1 от Закона за държавния служител Е. Станкова е преназначена от длъжност Началник сектор в ТД на НАП - София, дирекция Контрол, отдел Ревизии, сектор Ревизии ИРМ Кюстендил, на длъжност главен експерт по приходите в ЦУ на НАП, дирекция ОДОП - София, отдел Данъчно-осигурителна практика. При тези факти, първоинстанционният съд е изложил подробни съображения относно регламентираната в ДОПК компетентност, ограничението, регламентирано в чл. 12, ал. 6 ДОПК и т.нар извънредна компетентност, възникваща съобразно реда и условията на чл.10 ал. 9 ЗНАП и е приел, че по своята същност компетентността бива персонална, териториална и материална. В подкрепа на изложеното съдът се е позовал на ТР 4/22.04.2004 г. по тълк. дело 4/2002 г. на ВАС, в което е посочено, че компетентността на всеки административен орган е нормативно определена, поради което издаването на административен акт без необходимата компетентност води до нищожност на акта. В хипотезата на чл.112, ал. 2, т. 2 от ДОПК и трите вида компетентност са налице и принадлежат само и единствено в полза на изпълнителният директор на НАП с възможност за делегиране на негов заместник. В този смисъл и с оглед издаването на процесната Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22002222000437-020-001/31.01.2022 г. от Е. Станкова, на длъжност началник сектор Ревизии при ТД на НАП ИРМ Кюстендил по отношение на лице със адрес в гр. София и по аргумент от императивното правило на чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК, съдът е обосновал извод, че издателят на ЗВР не разполага с необходимата компетентност. Посочил е, че с оглед представените по делото доказателства, в т.ч. Заповед РД-01-128/18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП София, с която на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК са определени конкретни служители, които да изпълняват функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, сред които е и Е. Станкова, не се установява командироването или преминаването на определени служители от една териториална дирекция на НАП в друга. Предвид изложеното е приел, че Е. Станкова нито има качеството на орган по приходите в ТД на НАП София, нито по отношение на нея е приложена процедура по преминаване в посочената дирекция, така, че да се приеме, че е налице валидно учредена компетентност по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. От друга страна, по отношение на изземването на ревизията от Е. Станкова и възлагането ѝ на Х. Марков, първоинстанционният съд е приел, че не са налице доказателства досежно неговото оправомощаване, длъжността, която заема и предвид липсата на данни, дали лицето отговаря на изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК е обосновал извод, че акта е нищожен и на това основание. С оглед изложеното съдът е прогласил нищожността на РА и на основание чл. 160, ал. 5 във връзка с чл. 173, ал. 2 АПК е изпратил преписката на изпълнителния директор на НАП за администриране и произнасяне съобразно изложените в решението мотиви. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е валидно, но частично недопустимо. Независимо от изричните указания на ВАС, съдържащи се в решението по адм. дело 2562/2024 г. и диспозитива на същото, в който е посочено в коя част делото се връща за ново разглеждане, първоинстанционният съд е прогласил нищожността на РА в цялост. Той не е съобразил, че предмет на спора, поставен пред него, е РА само в частта, с която е установено задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни лица за 2015 г. в размер на 37 139,47 лева и съответните лихви и данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 3 858,85 лева и съответните лихви. Поради това като се е произнесъл по валидността на РА и в останалите му части, решаващият състав е постановил недопустимо решение, което в частта му свръхпетитум следва да се обезсили. Решението следва да се обезсили и в частта му за разноските, които са присъдени върху приетия от съда обжалван материален интерес в размер на 108 383,64 лева. Производството в тази част следва да бъде прекратено. Съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 2 АПК за допустимостта на решението касационният съд следи служебно. Решението ще следва да се обезсили за разликата над 8 357,68 лв. до пълния размер с оглед уважената част от жалбата. В останалата част решението на АССГ е правилно като краен резултат, но по други съображения: Ревизионният акт е издаден от некомпетентен орган по приходите, тъй като незаконосъобразно ревизионното производство е иззето на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК от Е. Станкова и е възложено на Х. Марков. Съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, РА се издава от органа възложил ревизията и от ръководителя на ревизията. Ръководител на ревизията е този, посочен в заповедта за възлагане - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, съответно органа възложил ревизията е териториалния директор или лицето, на което са делегирани правомощията за това по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК /вкл. и в приложимата ѝ за случая редакция/ следва правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. Изключението е изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг орган, като предпоставките за изземване на производството са изчерпателно изброени в закона - наличие на основания за отвод или самоотвод, трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността. Правомощието да промени съответния компетентен орган е на определен в закона горестоящ орган, като при действието на чл. 7, ал. 3 ЗНАП правомощието по чл. 7, ал. 3 ДОПК е част от компетентността на изпълнителния и на териториалния директор или на определени от тях служители на агенцията. На първо място, предвид съдържанието на решение Р-22002222000437-098-001/28.06.2022 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка и с оглед приложимата редакция на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, не са налице основанията, които да обосноват изземването на преписката по процесната ревизия от Е. Станкова органът възложил ревизионното производство, и възлагането ѝ на Х. Марков. Основание за изземването, вписано в решението е заповед РД-01-466/27.06.2022 г. на директора на ТД на НАП София, без повече уточнения и посочване на мотиви. От съдържанието на цитираната заповед се установява единствено, че са отнети функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на Е. Станкова, считано от 27.06.2022 г. В мотивите на заповедта са посочени само правни норми, но не и фактически основания. Такива липсват и в решението за изземване, което от своя страна препятства преценката дали изземването е направено в някоя от хипотезите на чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Горното не се променя и от представените в първото касационно производство заповед за преназначаване 1639/02.08.2022 г. на Е. Станкова и длъжностна характеристика. Приложената заповед за преназначаване е издадена близо два месеца след решението за изземване и поради това не може да обоснове предприетите действия с по-ранна дата. В допълнение, в решението за изземване изобщо не е посочено като основание обстоятелството, че лицето е преназначено на друга длъжност. Това обстоятелство се изтъква за първи път в касационно производство. Представянето на заповедта за преназначаване с дата след изземването на ревизионната преписка не санира порока на решението за изземване и не променя изводите на първоинстанционния съд. Освен това, въпреки че с решението за изземване правомощията на възлагащ орган са възложени на Х. Марков, видно от доказателствата по делото, същите не са упражнени и не би могло да се приеме, че именно той е органът, възложил ревизията, по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. В този смисъл са и мотивите на Тълкувателно Решение 5 от 13.12.2016 г. на ВАС по т. дело 10/2016 г., съгласно които лицето, възложило ревизията, е включено в кръга на съставители на РА с действащата редакция на разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, за да се обезпечи участието на контролния орган, възлагащ ревизията, в крайния акт, с която приключва производството и да се оптимизира качеството на процеса. В тази връзка, при анализа на чл. 7, ал. 3 от ДОПК във връзка с чл. 119, ал. 2 от ДОПК следва да бъде съобразено и обстоятелството, че когато РА не е издаден от органа, издал първата ЗВР, то издаването на РА от друг орган е допустимо само когато компетентността на издателя на ЗВР е преклудирала на основанията по чл. 7, ал. 3 от ДОПК, какъвто настоящият случай не е. Нормата на чл. 7, ал. 3 ДОПК е специална и допуска изземване на компетентност само в строго определени случаи и служи като гаранция, че ревизионните актове се издават при условията на обективност, безпристрастност и законосъобразност. След като решението за изземване на конкретната преписка от органа, който я е възложил, е издадено без да са налице основанията за изземване, посочени в текста на закона, то следва да се приеме, че органът по приходите, подписал РА в качеството на орган по възлагането въз основа решението за изземване на правомощия, не притежава съответната материална компетентност. Актът при липса на компетентност на издалия го орган е нищожен. С оглед предвидената в закона съвместна компетентност на издателите на РА, опорочаването на участието дори и на единия от тях влече нищожност на ревизионния акт като цяло. По тези съображения настоящият състав преценява решението в тази му част като правилно постановено и на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. Решението следва да бъде оставено в сила и в частта на присъдените в полза на К. К. разноски в размер на 8 357,68 лева, съответни на уважената част от жалбата. При този изход на спора разноски следва да се присъдят на ответника в размер на 4 000 лева за осъщественото процесуално представителство пред настоящата истанция. По отношение на претендираните със списъка по чл. 80 ГПК разноски за първоинстанционното производство и предходното разглеждане на делото в размер на 13 224 лв. е налице произнасяне от страна на първоинстанционния съд, като същите следва да бъдат редуцирани от настоящата инстанция с оглед изхода на делото. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо и ал. 3 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,