Решение № 6387 от 2.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9231/2014 г.

Решение № 6387 от 2.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9231/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Николай Иванов Велков, чрез адв. Петя Манолова обжалва решение № 1171 от 9.05.2014 г. на Административен съд, Пловдив, постановено по адм. дело № 659/2011 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № 1001709/30.11.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Пловдив, потвърден с решение № 140/11.02.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", град Пловдив в оспорената му част.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалвания съдебен акт. Касаторът оспорва преди всичко фактическите установявания в решението и в ревизионния акт относно цената на придобиване на 139 989 бр. акции по договор от 12.04.2006 г., сключен между него и Steady Trade GmbH, както и изводите на съда за наличие на облагаем доход от продажба на акции за 2006 г. и 2007 г.

От обстоятелствената част на касационната жалба, която по същество съдържа съображенията за незаконосъобразност на ревизионния акт, поддържани пред първата инстанция, следва да се приеме, че се сочат нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствата по делото и неправилно приложение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Доводите за процесуални нарушения се отнасят до неправилна преценка на доказателствената сила на договор за покупко - продажба на акции от 12.04.2006 г., представен в заверен препис от банката - инвестиционен посредник. Касаторът твърди, че този документ е оспорен в първото по делото съдебно заседание и не е представен по делото в оригинал, поради което неправилно е ценен като годно писмено доказателство. Поддържат се и възражения за неизясняване на спора относно актуализираната с общия индекс на потребителските цени, обявени от Националния статистически институт цена на придобиване цена на придобиване на акциите, която участва при формиране на данъчната основа за доходите от продажба на акции за ревизирания период на 2006 г.

Оплакванията за нарушения на материалния закон се отнасят до неправилно приложение на чл. 13 и чл. 11, ал. 4 от ЗОДФЛ (отм.) относно преценката на съда за наличие на облагаем доход за 2006 г. и на чл. 24, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.) при формиране на данъчната основа за този период, както и на чл. 11, ал. 2 във връзка с чл. 12 от ЗДДФЛ относно момента на придобиване на доходите от прехвърляне на права и имущество.

Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт изцяло. Претендират се деловодни разноски.

Изложените в касационната жалба аргументи за незаконосъобразност на определените в ревизионния акт задължения се поддържат от процесуалния представител на касатора адв. Колев и в представеното по делото писмено становище по съществото на спора на адв. Петя Манолова.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика", град Пловдив, чрез процесуалните си представители юрк. Милен Трифонов и юрк. Бедо Зобуян оспорва касационната жалба като неоснователна и моли да се остави без уважение, по съображения, изложени в представената по делото писмена защита. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в конкретно посочен размер за касационната инстанция.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, в изпълнение на правомощията си по чл. 218 АПК във връзка с чл. 220 АПК, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, поради следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд - Пловдив е бил ревизионен акт, с който на Николай Иванов Велков са установени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 323 508.06 лева и съответните лихви, за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 647 026.18 лева и съответните лихви, както и задължения за лихви върху задължителни осигурителни вноски за ДОО в размер на 1604.06 лева, за ДЗПО-УФ в размер на 456.21 лева и ЗО - 296.01 лева за периода 2007-2008 г. Преките данъци са установени по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити доходи от продажба на акции. По отношение задълженията за задължителни осигурителни вноски при ревизията е установено, че ревизираното лице е декларирало вноски върху максималния осигурителен доход за ревизираните периоди, като определените с акта задължения са за лихви, резултат от забава при внасянето им.

С обжалваното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата изцяло.

За да постанови този резултат по отношение на задълженията за данък върху доходите, съдът е приел, че Велков е придобил доходи от продажба на акции в размер от 2 000 000 лева през 2006 г. и доходи в размер на 4 000 000 лева през 2007 г., получени както следва: по договор от 14.04.2006 г., сключен със "Синетик" ЕООД за продажба на 68 989 бр. поименни безналични акции от капитала на "КТБ" АД и по договор от 14.04.2006 г., сключен "Транс Трейдинг" ЕООД, изменен с допълнително споразумение от 1.02.2007 г. за продажба на 71 033 бр. поименни безналични акции от капитала на "КТБ" АД. От събраните при ревизията доказателства, съдът е установил, че в подадените годишни данъчни декларации за съответния период лицето не е декларирало доходи от продажба на акции.

Относно основният спорен по делото факт - за цената на придобиване на 139 989 бр. акции, съдът е обсъдил твърденията на страните за съществуването на два договора за покупка на поименни безналични акции с право на глас от капитала на "КТБ" АД, сключени на 12.04.2006 г., които са с различно съдържание относно уговорената цена и срок за плащането й. Приел е, че правилно приходният орган е градил изводи върху представения първи договор от 12.04.2006 г. на стойност 1 000 000 евро, тъй като този договор е подписан от продавача Steady Trade GmbH и купувача Николай Велков. В мотивите на решението е посочено, че размерът на уговорената цена на придобиване по този договор се потвърждава от доказателствата, представени в хода на ревизията от инвестиционния посредник - "КТБ" АД, чрез който е осъществена сделката - договор за поръчка от 12.04.2006 г. сключен между Николай Велков и "КТБ" АД за покупка на 139 989 бр. безналични ценни книжа с емитент "КТБ" АД при цена не повече от 1 000 000 евро, заявление до Централен депозитар АД от 13.04.2006 г. прехвърляне на акции, както и от препис на договор от 12.04.2006 г., сключен между Велков и Steady Trade GmbН, представен на инвестиционния посредник, с продажна цена от 1 000 000 евро. По данните от счетоводната банкова операционна система на "КТБ" АД, при ревизията е установено, че така договорена цена е платена от Николай Велков на три вноски в общ размер на 2 075 000 лева.

По отношение на договора за покупка на акции от 12.04.2006 г. сключен между същите страни, с уговорена цена на акциите от 2 800 000 евро, на който се позовава ревизираното лице, съдът е приел, че не следва да се кредитира, тъй като е частен документ по смисъла на чл. 180 ГПК, който не е заверен и възпроизведен в официален документ и като такъв е без достоверна дата за трети лица по смисъла на чл. 181 ГПК. В тази връзка съдът е посочил, че записванията в счетоводните регистри на германското дружество - продавач за приходи от продажби на финансови активи /финансови вложения/ в размер на 2 800 000 евро не са подкрепени с първични счетоводни документи, поради което не могат да се свържат с цената по процесния договор. В това отношение съдът се е позовал на приетото по делото основно заключение по назначената ССЕ (от 7.09.2011 г.), в което е даден подробен анализ на счетоводните записвания по представения финансов отчет за 2006 г. на Steady Trade GmbН и на данните в представените справки на счетоводни сметки на дружеството - сметка 8838 относно приходите от продажби на финансови активи, сметка 2317 относно балансовата стойност на финансовите активи и сметка 1508 "Дебиторски задължения към съдружници".

Съдът не е кредитирал представените от ревизираното лице в съдебното производство документи, подробно описани в протокол от с. з. на 1.10.2012 г., в което е извършена констатация по оригиналите им, с аргумента, че също са частни документи без достоверна дата по смисъла на чл. 181 от ГПК. На това основание не е кредитирано и заключението на съдебно-почерковата експертиза, което е изследвало тяхната автентичност и съдържание.

При тези фактически данни и въз основа на допълнителното заключение на ССЕ от 13. 03.2012 г. по т. 1, съдът е приел, че цената на придобиване на процесните 139 989 бр. акции е 1 000 000 евро. По отношение на плащанията към Steady Trade GmbH, установени от вещото лице в общ размер на 86 455.83 лева за периода от м. 06.2007 г. до 12.05.2011 г. в решението е посочено, че не са ангажирани доказателства, че касаят плащания по процесния договор. По отношение твърденията на ревизираното лице за извършени плащания към трети лица, кредитори на Steady Trade GmbH съдът е приел, че няма представени платежни документи, а за извършено прихващане в размер на 1 274 321.09 евро - няма наличен счетоводен документ за такава счетоводна операция. Поради това е приел, че тези плащания не могат да служат като доказателство за размера на сочената от жалбоподателя по-висока цена на придобиване на 139 989 броя акции.

По отношение на задълженията за лихви върху задължителни осигурителни вноски, установени за периода 2007-2008 г., съдът е приел, че не са опровергани констатациите при ревизията, като изчисленията съответстват на чл. 113 от КСО и чл. 107 ЗЗО, поради което ревизионният акт и в тази част е законосъобразен.

Решението е неправилно в частта, в която е потвърден ревизионния акт относно установените задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. като постановено в нарушение на съдопроизводствените правила.

Съгласно действащия материален закон за 2006 г. - чл. 10, т. 8 от ЗОДФЛ (отм.), доходът от продажба на акции е облагаем. По силата на чл. 11, ал. 4, т. 1 и т. 2 от ЗОДФЛ (отм.) доходът се смята придобит в деня на плащането при плащане в брой и съответно в деня на заверяване на сметката на получателя на дохода, ако е посочил банката, в която да му се плати, когато плащането е по безкасов път. Съгласно чл. 46, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) доходите се декларират в година на получаването им, независимо, за който период се отнасят. Данъчната основа за доход от продажба на акции съобразно чл. 24, ал. 2, изр. 2 от ЗОДФЛ (отм.) е разликата между продажната цена и актуализираната с общия индекс на потребителските цени, обявени от Националния статистически институт цена на придобиване.

За ревизирания период на 2007 г. доходите от продажба на акции подлежат на облагане по силата на чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ като доход от прехвърляне на права или имущество. Съгласно чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. В тази връзка ал. 4 на същата разпоредба предвижда, че реализираната печалба /загуба по ал. 3 за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив.

Съгласно чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ моментът на придобиване на облагаемите доходи по чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ, в точа число и доходи от продажба на акции, се определя към датата на прехвърлянето. В преходната разпоредба на § 50, ал. 1 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /в сила от 1.01.2008 г./ е предвидено, че доходите по чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ, собствеността, върху които е прехвърлена преди 1.01.2007 г., се считат придобити на датата по чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ.

В конкретния случай по делото не е било спорно, че Николай Велков се е разпоредил с притежаваните от него поименни безналични акции с право на глас от капитала на "КТБ" АД както следва:

1. по договор от 14.04.2006 г. за покупко-продажба на 68 989 бр. акции, сключен със "СИНЕТИК" ЕООД срещу цена от 2 215 000 лева, получени по банков път на 19.04.2006 г. - 820 000,00 лева и на 5.02.2007 г. - 1 395 000,00 лева.

2. по договор от 14.04.2006 г. за продажба на 71 000 бр. акции, сключен с "ТРАНС ТРЕЙДИНГ" ЕООД на стойност 2 785 000 лева. С допълнително споразумение от 1.02.2007 г. страните са договори промяна в продавания пакет акции и неговата цена от 71 000 бр. на 71 033 бр. акции за сумата от 3 785 000 лева, вместо 2 785 000 лева. Цената е платени с банково бордеро по следния начин: на 19.04.2006 г. - 1 180 000,00 лева и на 5.02.2007 г. - 2 605 000,00 лева.

Обстоятелството, че притежаваните общо 140 022 бр. акции от капитала на "КТБ" АД са продадени за обща сума от 6 000 000 лева, се потвърждава и от ревизираното лице в писмените му обяснения от 12.02.2010 г. /стр. 8 от РА/.

Няма спор между страните по делото, че продажната цена по договорите със Синетик ЕООД и "ТРАНС ТРЕЙДИНГ" ЕООД е получена на вноски от ревизираното лице по следния начин - през 2006 г. в общ размер от 2 000 000 лева, а през - 2007 г. са получени суми в общ размер 4 000 000 лева.

Спорът по делото е относно размера на цената, по която са придобити 139 989 бр. акции от капитала на "КТБ" АД, закупени от Николай Велков по договор за покупка на акции от 12.04.2006 г., сключен Steady Trade GmbH, със седалище Германия.

Установяването на цената на придобиване на акциите е от значение както за наличието на облагаем доход по смисъла на чл. 10, т. 8 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 10, ал. 1, т. 5 ЗДДФЛ и обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. Цената на придобиване участва при формиране на данъчната основа съгласно чл. 24, ал. 2 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 33, ал. 4 ЗДДФЛ, поради което е от значение и за размера на данъка върху доходите.

В конкретния случай органите по приходите са приели, че цената на придобиване на 139 989 бр. е в размер на 1 000 000 евро /1 955 830 лева/, като са ценили като доказателство договор за покупко - продажба на акции от 12.04.2006 г., подписан между Николай Велков и Steady Trade GmbH, представен в хода на ревизията от инвестиционния посредник "КТБ" АД. Велков е твърдял, че договорената цена, по която са придобити акциите е в размер на 2 800 000 евро. В тази връзка е поддържал, че действителните уговорки в договора от 12.04.2006 г., сключен със Steady Trade GmbH относно цената и срока за плащането й, са различни от тези в представения пред банката препис от същия договор.

Правилно и в съответствие с наличните по делото доказателства, съдът е приел, че ревизираното лице не е установило при условията на пълно и главно доказване твърдението си, че цената на придобиване на посочените акции е в размер на 2 800 000 евро. Представените по делото писмени доказателства - финансов отчет на Steady Trade GmbH за 2006 г. и справки по счетоводни сметки 8838 относно приходите от продажби на финансови активи, сметка 2317 относно балансовата стойност на финансовите активи и сметка 1508 "Дебиторски задължения към съдружници" не установяват, че действителната цена на придобиване на акциите е в посочения размер. Според основното заключение на ССЕ, дружеството - продавач е отчело през 2006 г. приходи от продажба на финансови активи /финансови вложения/ в размер на 2 800 000 евро (сметка 8838) и след приспадане на балансовата стойност на финансовите активи от 1 204 455.62 евро (сметка 2317) е декларирало доход от продажба на дълготрайни финансови активи в размер на 1 595 544.38 евро. Правилно съдът е приел, че така декларираният приход не може да се обвърже с твърдяната продажна цена на акции от капитала на "КТБ" АД, тъй като въпреки дадените от съда указания към оспорващия, записването в счетоводния регистър по сметка 8838 не е подкрепено с представени първични счетоводни документи, които да удостоверяват основанието за неговото извършване.

Продажната цена не се установява и от счетоводните записвания по сметка 1508 "Дебиторски задължения към съдружници", в която според експерта е отразено движението на вземането от 2 800 000 евро. По сметката са отразени 4 счетоводни записвания за сума от 171 282.77 евро, на 19.04.2006 г., 8.05.2006, 8.05.2006 г. и 9.05.2006 г., които намаляват вземането, но не става ясно дали става дума за вноски в брой/по банков път или се засяга друга разчетна ведомост. По делото не са налице документи, от които да се установи плащане на цената по процесния договор на посочените дати. Представените в хода на съдебното производство платежни документи от 19.04.2006 г. и 9.05.2006 г. /приложение 1 и 2/ се отнасят до вноски в капитала на "Дженерал Лизинг" АД за сметка на Steady Trade GmbH за 2006 г. и правилно съдът не ги е ценил като доказателства, установяващи спорния по делото факт относно цената по договора от 12.04.2006 г. Представените от ревизираното лице молби до "Дженерал Лизинг" АД от същите дати, също не представляват годно доказателство за спорния по делото факт, тъй като са частни документи, подписани от страната по делото, които съдържат изгодни за нея обстоятелства.

При това положение, правилно съдът е преценил доказателствената сила на договора от 12.04.2006 г. с посочена цена на акциите от 2 800 000 евро, на който се позовава ревизираното лице като частен документ без достоверна дата по смисъла на чл. 181 ГПК, който не се подкрепя от останалите доказателства по делото. Поради това следва да бъде споделен изводът, че по делото не е доказано посочената в този договор цена да е действителната цена на придобиване на процесните акции.

Неоснователно е възражението в касационната жалба за нарушение на съдопроизводствените правила при обсъждане на договора от 12.04.2006 г. с уговорена цена от 1 000 000 евро, представен в хода на ревизията от инвестиционния посредник, тъй като е оспорен в първото по делото съдебно заседание. Видно от протокола за съдебно заседание на 5.05.2011 г. този документ не е оспорен от ревизираното лице и е приет като писмено доказателство по делото като част от ревизионната преписката. Съгласно съдебния протокол оспорване на документ е направено от страна на ответника - по отношение достоверността на датата на договора от 12.04.2006 г. с цена от 2 800 000 евро. По това искане съдът е открил производство по оспорване на договора от 12.04.2006 г., сключен между Николай Велков и Steady Trade GmbH. Поради това съдът не е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила като е обсъждал договорът с уговорена цена от 1 000 000 евро, представен в хода на ревизията. Като редовно събрано писмено доказателство пред органите по приходите, този документ има сила и пред съда на основание чл. 171, ал. 1 АПК.

Въпреки това изводът в обжалваното решение, че цената на придобиване на процесните акции е тази, посочена в ревизионния акт - 1 000 000 евро /1 955 830 лева/ е неправилен, тъй като не кореспондира с останалите доказателства по делото. Основателно е възражението в касационната жалба, че наличните по делото доказателства удостоверяват действително плащане на по-висока цена за придобиване на акциите от договорената в размер на 2 075 000 лева. Основателно е и оплакването, че плащането на тази сума, като цена по договора от 12.04.2006 г., представен от инвестиционния посредник изрично е констатирано и в ревизионния акт въз основа на събраните при ревизията доказателства. Съдът в нарушение на чл. 202 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК е кредитирал допълнителното заключение от 13.03.2012 г. на съдебно - счетоводната експертиза по т. 1, без да го обсъди във връзка с писмените доказателства по делото и заключението на същия експерт, че платената цена превишава договорената по т. 2 от задачите. Видно от мотивите на ревизионния акт, за действителна цена на придобиване на акциите е приета договорената цена от 1 000 000 евро съгласно представения пред инвестиционния посредник договор за покупка на акции от 12.04.2006 г. Действително, така уговорената цена за покупка на 139 989 бр. акции кореспондира със сумата, посочена в договора за поръчка, сключен с инвестиционния посредник във връзка с прехвърлянето им по партидата на ревизираното лице и по време съответства на нареждането за прехвърляне на акциите от сметката на Steady Trade GmbH по сметката на Николай Велков от 13.04.2006 г. Но от представените по делото платежни документи, данните от счетоводната банкова операционна система на "КТБ" АД и заключението на вещото лице по т. 2 от допълнителното заключение на ССЕ се установява по безспорен начин, че цената, платена от Николай Велков по сметка на германското дружество - продавач по договор за придобиване на акции е в по-голям размер - 2 075 000 лева. В ревизионния акт е налице изрична констатация, че договорената цена на акциите е платена от ревизираното лице на три транша - на 27.03.2007 г. - 1 125 000 лева, на 27.04.2007 г. - 700 000 лева и на 21.6.2007 г. - 250 000 лева. Общо платената сума за покупката е 2 075 000 лева и съответства на установената от вещото лице. По делото не е установено, че разликата от 119 170 лева е платена на друго основание. В този смисъл са дадените от "КТБ" АД писмени обяснения в хода на ревизията и заключението на вещото лице.

При постановяване на обжалваното решение съдът не е обсъдил тези доказателства и не е изложил собствени мотиви по отношение на тази сума във връзка с констатациите в ревизионния акт, че представлява плащане по договора за покупка на акции от 12.04.2006 г. Допълнителното заключение на ССЕ е обсъдено в частта, в която е посочено, че цената на придобиване е договорената цена от 1 000 000 евро по т. 1 от задачите. Не е обсъдено заключението в частта по т. 2 от задачите, според което покупната цена на акциите е платена от Николай Велков чрез посочените банкови преводи в общ размер от 2 075 000 лева и превишава цената на придобиване, посочена в договора. Заключението в тази част се подкрепя от основанието за плащане - "по договор за продажба на акции", посочено в представените от ревизираното лице банкови извлечения от сметката на Steady Trade GmbH /приложения № 5, № 6 и № 7/. Плащането на сумата по договора за покупко - продажба на акции е удостоверено и от платежните нареждания, събрани в хода на ревизията при насрещната проверка на инвестиционния посредник "КТБ" АД.

При тези доказателства неправилни са изводите на съда за законосъобразност на определената в ревизионния акт цена на придобиване на акциите в размер на договорената от 1 000 000 евро /1 955 830 лева/. Целта на закона е да се обложи като доход на физическото лице печалбата от продажба на акции. В тази връзка разпоредбата на по чл. 24, ал. 2 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. предвижда, че данъчната основа за облагане на доходите от продажба на акции се формира като разлика между продажната цена и актуализираната цена на придобиване. Съгласно чл. 33, ал. 3 и ал. 4 ЗДДФЛ облагаемият доход от прехвърляне на права се определя като разликата между реализираната печалба и реализираната загуба за всяка сделка. Дали получената от лицето продажна цена на акциите съответства на реализираната от него печалба е фактически въпрос, който подлежи на изследване във всеки конкретен случай. В това отношение е основателно възражението на касатора, че при постановяване на обжалваното решение съдът не е взел предвид доказателствата за платената по-висока цена за придобиване на акциите в размер на 2 075 000 лева, установена от платежните документи по делото. В мотивите на съдебния акт съдът е обсъдил другите установени от вещото лице плащания към Steady Trade GmbH в размер на 86 455.83 лева, извършени след юни 2007 г., за които правилно е приел, че не представляват плащане на цената по процесния договор, но по отношение сумата от 2 075 000 евро, платена по договор за покупка на акции, не са изложени каквито и да било мотиви.

В тази връзка основателно е и другото оплакване в касационната жалба, че съдът не се е произнесъл по законосъобразността на определената в ревизионния акт данъчна основа за облагане на доходите от продажба акции за ревизираните периоди. В решението липсват каквито и да било фактически установявания за конкретните параметри, въз основа на които е формирана данъчната основа за процесните доходи както за 2006 г., така и за 2007 г. - брой акции, прехвърлени в съответната година, цена на придобиване и цена на продажба на съответния брой акции. Съдът е посочил единствено размера на данъчната основа, определена в ревизионния акт - 1 347 950,25 лева за дохода, придобит от продажбата на акциите през 2006г и в размер на 2 695 942,41 лева за дохода, придобит през 2007 г. И в двата периода данъчната основа е формирана като разлика между продажната цена и цената на придобиване, пропорционално на продадените през годината акции. При постановяване на решението съдът не е извършил дължимата проверка за законосъобразност на така определената данъчна основа. Липсват фактически констатации относно определената в РА цена за придобиване на 1 бр. акция, спрямо общия брой на продадените акции. Липсват фактически установявания относно актуализираната с общия индекс на потребителските цени, обявени от НСИ, цена на придобиване на акциите, която съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.) участва при формиране на данъчната основа за 2006 г. В тази връзка не са обсъдени възраженията на ревизираното лице за нарушения на материалния закон при определяне на облагаемия доход за този период. Липсва произнасяне и по законосъобразността на приетото от органите по приходите и от директора на дирекция "ОУИ" град Пловдив в мотивите на издаденото решение, че в случая не е необходимо да се определя актуализираната цена на придобиване, тъй като периодът между придобиването и продажбата на 139 989 броя акции е кратък - два дни. В резултат съдът е потвърдил ревизионния акт, без да извърши проверка дали формираната от органа по приходите данъчна основа като разлика между цената на придобиване и продажната цена за 2006 г. съответства на приложимия по време материалния закон. В тази връзка на страните не са дадени указания, че това обстоятелство е спорно и че за него следва да се сочат доказателства съобразно разпределението на доказателствената тежест в процеса, респективно не е извършена проверка на определената данъчна основа чрез служебно събиране на експертно заключение съгласно чл. 171, ал. 2 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК.

Съдът се е съсредоточил върху основания спорен по делото въпрос относно цената на придобиване на 139 989 бр. акции, но не е съобразил, че предмет на продажба са и други 33 броя акции, съгласно допълнително споразумение от 1.02.2007 г. към договора от 14.04.2006 г., сключен между Николай Велков и "Транс Трейдинг" ЕООД. В решението липсват мотиви по отношение дохода формиран от продажбата на тези акции и законосъобразността на ревизионния акт в тази част, като не са обсъдени наличните в преписката доказателства за основанието, на което тези акции са придобити и момента на разпореждане с тях.

По отношение определената данъчна основа на облагаемия доход за 2007 г. в хода на първоинстанционното производство не е извършена проверка дали съответства на изискването на чл. 33, ал. 3 и ал. 4 ЗДДФЛ за определяне на печалбата/загубата от продажба на акции по всяка сделка отделно.

Липсата на фактически установявания в решението относно действително платена цена на придобиване на 139 989 бр. акции в размер на 2 075 000 лева, както и такива за актуализираната цена на придобиване на акциите по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.), представляват съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като препятстват преценката на касационната инстанция за съществуването на укрити доходи от продажба на акции и наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи в съответния период, както и преценката за спазването на материалния закон при определяне на размера на облагаемия доход, данъчната основа за облагане за 2006 и 2007 г. и размера на задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 220 АПК установяването на тези факти за първи път в касационното производство е недопустимо. Освен това проверката на определения в ревизионния акт облагаем доход, съответно размера на данъчната основа и размера на задълженията за преки данъци, следва да бъде извършена с помощта на експертно заключение, събирането на което е недопустимо в настоящото производство.

Изложеното обосновава извод за наличие на касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Николай Велков по отношение определените в ревизионния акт задължения за данък върху доходите за 2006 г. и 2007 г. Спорът не е изяснен от фактическа страна, поради което делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

При новото разглеждане, съдът следва да назначи служебно съдебно и икономическа експертиза, която след проверка на доказателствата по делото да даде заключение за:

1. Да изчисли какъв е дохода на Николай Велков от продажба на акции за 2006 и 2007 г. при цена на придобиване на 139 989 броя акции в размер на 2 075 000 лева;

2. Да провери данъчната основа за дохода придобит през 2006 г. в размер на 1 347 950,25 лева и данъчната основа за дохода, придобит през 2007 г. в размер на 2 695 942,41 лева, определени в ревизионния акт и да посочи въз основа на какви конкретни параметри са формирани - продажна цена, цена на придобиване и брой акции, пропорционално продадени през съответната година, въз основа който е определена разликата между продажната и цена на придобиване.

3. Да изчисли актуализираната с общия индекс на потребителските цени, обявени от Националния статически институт цена на придобиване на 139 989 бр. акции от 2 075 000 лева и да определи размера на данъчната основа за дохода, придобит през 2006 г. съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.) като разлика между продажната цена и изчислената актуализирана цена на придобиване;

4. Да изчисли данъчната основа на дохода от продажба на акции, придобит през 2007 г. съгласно изискването на чл. 33, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДФЛ като разлика между продажната цена и цената на придобиване за всяка от процесните сделки поотделно.

5. Въз основа на установената данъчна основа по чл. 24, ал. 2 ЗОДФЛ и чл. 33, ал. 3 и ал. 4 ЗДДФЛ за съответния период, вещото лице да даде заключение за размера на задълженията за данък върху доходите за 2006 г. и 2007 г. и съответните лихви.

След изясняване на горните обстоятелства, съдът следва да се произнесе по законосъобразността на ревизионния акт в частта на установените задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ, като изложи конкретни мотиви по наличието на облагаем доход от продажба на акции и неговия размер, както и по наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи в съответния период 2006 г. или 2007 г. При установяване на доход по чл. 10, т. 8 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 10, ал. 1, т. 5 ЗДДФЛ, съдът следва да се произнесе по законосъобразността на определения в акта размер на данъчната основа и размера на данъка за съответния период. При новото произнасяне съдът следва да обсъди и възраженията на ревизираното лице за нарушение на материалния закон - чл. 24, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.) при формиране на данъчната основа за 2006 г. и на чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ във връзка с § 50, ал. 1 от ПЗР ЗИДЗДДФЛ относно момента на придобиване на дохода от продажба на акции за 2007 г.

Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата относно установените с акта задължения за лихви върху задължителни осигурителни вноски е правилно. В касационната жалба не са изложени конкретни доводи за пороци на съдебния акт в тази част. Съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК в този случай, касационната проверка обхваща валидността, допустимостта на решението и спазването на материалния закон. В случай в хода на ревизията задължителните осигурителни вноски са установени в размер на декларираните от задълженото лице. Определените в ревизионния акт задължения за лихви, произтичат от забава при внасянето им. По делото не са налице доказателства за плащане на осигурителните вноски в предвидения от закона срок, поради което като е приел, че начислените лихви са законосъобразно определени, съдът правилно е отхвърлил жалбата. Решението в тази част е постановено при спазване на материалния закон и следва да се остави в сила, на основание чл. 221, ал. 2 АПК.

При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на "ОДОП" разноски, за сумата над 181.38 лева.

По останалите разноски, включително и тези за касационното производство, следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото съгласно чл. 226, ал. 3 АПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение