Решение № 5266 от 26.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8813/2016 г.

Решение № 5266 от 26.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8813/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП" - П., чрез процесуален представител и от "Т. ойл" ООД, с. К., О. С. З. срещу Решение № 1124 от 03.06.2016 г., постановено по адм. дело № 999/2015 г. по описа на Административен съд - П. Директорът на Дирекция "ОДОП" - П. обжалва визирания съдебен акт в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-24-1401115-091-01/07.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 96 от 09.02.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" П. Поддържа, че решението в тази му част е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ангажираните доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки, като в подкрепа на тезата си излага подробни аргументи в жалбата. Претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. "Т. ойл" ООД обжалва посоченото решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-24-1401115-091-01/07.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 96 от 09.02.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" П. Поддържа, че в тази му част визирания съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че изводите на съда не кореспондират с ангажираните доказателства и с основното и допълнително заключение по проведената СТЕ. Намира, че експертът е дал категоричен отговор за стойността на рандемана на слънчогледа през 2011 г. Счита, че установените параметри не подкрепят наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на облагане по аналог. Акцентира върху представените доказателства за заложения от дружеството нормативен показател на производствения процес и игнорирането им от първоинстанционния съд. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на съдебното решение в тази му част, отмяна на РА и присъждане на осъществените в касационното производство разноски. В качеството си на ответници, всяка от страните, с писмен отговор оспорва основателността на съответната касационна жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - П. и неоснователност на жалбата на дружеството. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата отменителни касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - П. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт / РА/ № Р-24-1401115-091-01/07.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 96 от 09.02.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" П. в частта, с която на "Т. ойл" ООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 32 232.57 лв. по фактури, издадени от "Т. К." ООД и "Агромин 1" ЕООД и допълнително е начислен ДДС в размер на 32 441.46 лв., ведно със следващите се лихви за забава. За да достигне до извод за частична основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Предмет на доставките, обективирани в спорните фактури е "слънчоглед". За доставката по фактурата, издадена от "Т. К." ООД, приходните органи са приели, че събраните доказателства не установят реалното й извършване. Отчели са, че е налице несъответствие между датите на приемо- предавателния протокол и кантарните бележки, както и липсата на доказателства как е констатирана бонификацията в качеството на слънчогледа. Съобразили са, че липсват доказателства за кадровата обезпеченост на прекия доставчик, както и, че му е издаден стабилен РА, с който е прието, че предходните доставки не са реални. Поради това е формиран извод, че "Т. К." ООД не е разполагало с фактурираните количества слънчоглед и не е могло да ги предаде на ревизираното дружество. Спрямо доставките по фактурите от "Агромин 1" ЕООД ревизиращите са приели, че представените доказателства не установяват складовата и кадрова обезпеченост на доставчика, транспортирането на стоките, произходът им и прехвърлянето на собствеността върху тях. Посочили са, че с влязъл в сила РА, издаден на прекия доставчик, е прието, че предходните доставки на слънчоглед не са реално извършени. В обобщение са счели, че "Агромин 1" ЕООД не е разполагало със стоките и не е могло да ги предаде на ревизираното дружество, поради което доставките не са извършени от издателя на фактурите. В хода на ревизионното производство са изискани утвърдени вътрешни норми за разход на суровина, необходим за производството на единица готова продукция, но такива не са представени. В тази връзка са събрани данни от други производители на олио, с оглед на които е прието, че средно необходимото количество маслодаен слънчоглед за производството на 1кг. нерафинирано олио е 2.7746кг. Този показател е съпоставен със средния разход на ревизираното дружество по счетоводни данни, възлизащ на 3.1614кг. Предвид констатираното несъответствие, приходните органи са приели, че реално произведеното и реализирано количество олио е повече от осчетоводеното, което сочи за наличието на данни за укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. На това основание ревизиращите са преценили, че облагането следва да се извърши по аналог и са пристъпили към определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК. Те са отчели вложеното количество слънчоглед и съответстващото му количество олио при среден разход от 2.7746 кг. за литър, в резултат на което са определи, че стойността на неосчетоводеното, но реално произведено и впоследствие реализирано количество олио е 162 072.30 лв. Към тази сума са прибавили данъчната основа по декларираните доставки в размер на 335 777.80 лв., в резултат на което са формирали обща данъчна основа за облагане с ДДС, възлизаща на 497 850.10 лв. Прилагайки данъчна ставка от 20 % върху данъчната основа от 162 072.30 лв. са начислили допълнително дължим ДДС в размер на 32 414.46 лв., ведно с лихви за забава. В съдебното производство първоинстанционният съд е допуснал провеждането на ССчЕ и СТЕ, заключенията по които са частично кредитирани като обективни и компетентно дадени. Решаващият състав е приел, че вещото лице по ССчЕ "дава положителни отговори за реалността на доставките". Относно основното и допълнително заключението по СТЕ съдът е посочил, че от отговорите на експерта не е станало ясно какъв е рандеманът на преработения слънчоглед. Счел е, че след като оспорването на представените 21 бр. писмени документи от ответника е направено в присъствието на законния представител на ревизираното дружество и той не е възразил, то тези доказателства "по никакъв начин не следва да влияят на посочената съдебна практика". Приемайки, че заключението по ССчЕ доказва реалността на спорните доставки, първоинстанционният съд е формирал извод за незаконосъобразност на РА в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит. Спрямо допълнително начисления ДДС решаващият състав е преценил, че ревизираното дружество не е успяло да докаже установеното от ревизиращия екип по реда на чл. 122 ДОПК. Счел е, че след като дружеството не е заложило нормативни показатели в производствения процес и няма данни за средния рандеман за 2011 г., то "отразеното в РА в тази му част е законосъобразно". Настоящият касационнен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изясняващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП": Основателни са доводите на касатора, че заключението на първоинстанционния съд за реалност на спорните доставки не е подкрепено от конкретни фактически установявания въз основа на съвкупен анализ на събраните доказателства. Без да съобрази, че изводът за действителното осъществяване на доставките е правен и именно върху този въпрос се концентрира спорът между страните, решаващият състав е счел, че е достатъчно да възпроизведе констатацията на експерта по СсчЕ за реалност на сделките. В противоречие с чл. 202 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК съдът не е обсъдил заключението заедно с другите доказателства по делото, нито е изложил доводи досежно верността на представените частни документи. Без да съпостави същите и да изследва соченото несъответствие в датите и количествата, той е приел, че представените приемо - предавателни протоколи са достатъчни да установят действителното извършване на доставките. Същевременно, при релевирано оспорване на част от представените от дружеството доказателства, съдът нито е уточнил какво се оспорва, нито ги е обсъдил. Той не е изяснил дали се поддържа, че те са неавтентични или само неверни, като в първия случай е следвало да открие производство по реда на чл. 193 ГПК. В качеството им на частни документи пътните листове и товарителниците не обвързват съда с материална доказателствена сила относно съдържанието им, поради което при оспорване на верността им, то следва да се прецени във връзка с останалите относими доказателства. Такъв анализ липсва, а спрямо фактурите, издадени от "Агромин 1" ЕООД, в решението не са изложени никакви конкретни фактически и правни доводи. В резултат на това спорът е останал неизяснен от фактическа страна, което предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана препятства възможността на касационната инстанция да провери обосноваността и съответствие на съдебния акт с материалния закон. Констатираният касационен порок налага отмяна на обжалваното решение в тази му част и връщането на делото на същия съд за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане на делото той следва да обсъди поотделно и в съвкупност събраните доказателства, като въз основа на съпоставката им посочи защо кредитира или не кредитира верността на представените частни документи и какъв фактически извод следва от тях. В тази връзка следва да се уточни дали се оспорва авторството или съдържанието на пътните листове и товарителници и в съответствие с това се предприемат дължимите процесуални действия. В корелация с приетата фактическа установеност, включително и със заключението по ССчЕ, съдът следва да формира конкретни правни изводи за всяка от спорните доставки поотделно. По жалбата на "Т. ойл" ООД: Основателни са доводите на касатора за неправилност на решението и в тази му част поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон. В своята практика ВАС многократно е подчертавал, че при ревизия, проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, в тежест на органа по приходите е да докаже наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. В тази връзка първоинстанционният съд не е изложил никакви мотиви, приемайки, че дружеството " не е успяло да докаже установеното от ревизиращите". Той не е обсъдил и отговорите на експерта по допълнителното заключение по СТЕ, а безкритично е възприел констатациите в РА. Те обаче се смятат за верни до доказване на противното само когато наличието на основанието по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства - чл. 124, ал. 2 ДОПК. При липсата на каквито и да е доводи на първоинстанционния съд относно наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1 ДОПК, както и досежно точното определяне на размера на формираната данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК, настоящията инстанция не би могла да преодолее неизяснеността на спора от фактическа страна и да се произнесе по материалната законосъобразност на РА. Това налага отмяна на обжалваното решение и връщането на делото за ново разглеждане от друг състав, който следва да обсъди събраните доказателства и изложи изрично доводи доколко те подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. При установеност на същото той следва да обсъди заключението на експерта по СТЕ и релевантните параметри за точното определянето на данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК, а от там и на допълнително дължимия ДДС при съобразяване на разпоредбата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС. При новото разглеждане на делото, на основание чл. 226, ал. 3 АПК, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото пред ВАС. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение