Решение № 1132 от 1.2.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба подадена от Провадсол ЕАД гр. Провадия срещу Решение 246/01.03.2022г., постановено по адм. дело 1504/2021г. на Административен съд Варна с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА Р-03000318004712-091-001/02.03.2020г., на органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 108/22.05.2020г. на Директора на дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, в частта в която е определено задължение за корпоративен данък за 2015г. и 2016г. в общ размер на 22 225.33лв. главница и 7 112.42лв. лихви за забава, на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Касаторът твърди неправилност на съдебното решение в обжалваната част, поради нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че неправилно съдът не е приложил нормата на чл. 78 от ЗКПО като е приел, че за да се признаие разход за вода в размер на 222 251.05лв., погрешно отчетени като разходи за услуга /СМР/ следва да е налице кумулативна връзка между погрешно отчетените разходи и наличието на отчетени приходи от възстановени разходи за СМР. Според касатора доколкото с нормата на чл. 78 от ЗКПО е предвидено, че когато са признати приходи от определена сделка, следва надлежно да бъдат оценени и признати разходи, извършени във връзка със същата сделка, като относими към разходите за вода, са не хипотетични приходи от СМР, а приходи от продажба на готова продукция, за производството на която се влага водата. Именно срещу тези приходи от продажба на продукция вместо да бъдат отчетени разходи за вода общо за 411 837.29лв., погрешно са отчетени разходи за СМР услуги в размер на 222 253.32лв. и правилно са отразени разходи за свежа/непреработена вода в размер на 189 586.24лв. По подробно изложени в касационната жалба доводи моли за отмяна на съдебното решение в обжалваната му част и постановяване на друго решение, отменящо съответната част от РА. Претендира разноски за две съдебни инстанции. Ответната страна Директор на дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител в писмен отговор оспорва касационната жалба. Счита последната за неоснователна по подробно изложени доводи в отговора. Моли да се отхвърли жалбата и да им се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Производството е във фаза на втора касация. С Решение 8181/06.07.2021г., постановено по адм. дело 2019/2021г. на ВАС, първо отделение, е отменено Решение 1869/10.12.2020г., постановено по адм. дело 1246/2020г. на Административен съд - Варна, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА с Р-03000318004712-091-001/02.03.2020г., на органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 108/22.05.2020г. на Директора на дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, в частта в която е определено задължение за корпоративен данък за 2015г. и 2016г. в общ размер на 22 225.33лв. главница и 7 112.42лв. лихви за забава, на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на Административен съд - Варна в тази му част. Дадени са указания на съда при новото разглеждане на делото да бъдат обсъдени и приети протоколите подписани от представителите на касатора и Напоителни системи ЕАД Варна, относно установените количества използвана вода за месеца, въз основа показанията на водомерите. Указано е на съда да назначи повторна ССЕ да извърши проверка на счетоводните записвания в счетоводството на дружеството и с оглед установената липса на реална доставка на услуги и увеличение на финансовия резултат на дружеството за процесните години със стойността на тези разходи, да се прецени дали са налице предпоставките на чл. 78 от ЗКПО за намаляване финансовия резултат със същата стойност, предвид извършеното приспадане на процесните суми от стойността на използваната вода по издадените от Напоителни системи ЕАД Варна 12бр. фактури. При повторното разглеждане на делото, Административен съд - Варна е описал подробно установената в ревизията фактическа обстановка, както и изводите на приходните органи въз основа на нея. В изпълнение на указанията, дадени от ВАС, по делото е назначена съдебно-счетоводна експертиза, която е установила, че в счетоводството на дружеството не са отчетени разходи за консумирана промишлена вода в пълен размер на 411 837.29лв.; стойността и е намалена с размера на приспаднатите суми за СМР по водоснабдителната деривация Цонево-Девня , които са приспаднати от стойността на използваната промишлена вода по фактури на напоителни системи ЕАД общо в размер на 222 251.05лв.; в счетоводството на дружеството, фактурите издадени от Проджект инженеринг Варна ЕООД са отчетени по следния начин: в размер на данъчната основа по всяка фактура като разходи за услуги по сметка 6122000000 ремонти , тех. Обслужване по фиксирана цена общо в размер на 222 253.32лв.; в размер на начисления ДДС като вземане от бюджета по сметка 24111030035 ДДС за покупки общо 43 328.95лв.; като задължение към доставчика по сметка 302397403 Project Engeneering общо в размер на 265 582.27лв. Дава се заключение от в.л., че съгласно счетоводното законодателство е следвало дружеството да начисли разходи за вода в размер на 411 837.29лв., съгласно първи ред във фактурите на Напоителни системи ЕАД и Приходи от възстановени разходи за ремонт в размер на 222 253.32лв. посочени на втори ред в процесните фактури, като вместо тези две счетоводни записвания е налице едно записване нетно, с намален разход на вода, в общ размер на 189 586.24лв., като е извършена компенсация на приходи и разходи в размер на 222 251.05лв., а не прихващане на насрещни вземания и задължения, разходи за ремонт по деривацията Цонево-Девня в размер на 222 253.32лв., по фактурите на Проджект инженеринг Варна ЕООД. Според в.л. дружеството е следвало да отчете: разходи в размер на 634 090.61лв. вкл. разходи за вода 411 837.29лв. и разходи за ремонт 222 253.32лв.; приходи в размер на 222 253.32лв., като обобщения счетоводен финансов резултат би бил загуба в размер на 411 837.29лв., колкото е при фактически направеното отчитане само на разходи в размер на 411 839.56лв.; отчетени са по-малко приходи и разходи в еднакъв размер, съвпадащ с фактурираните услуги от Проджект инженеринг Варна ЕООД за 222 253.32лв. За да постанови своя акт АС Варна е посочил нормите на чл. 26, т. 2 и т. 3 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и е приел, че органите по приходите правилно не са признали разходите за СМР, тъй като не са извършени реално такива доставки. Според първоинстанционния съд в чл. 78 от ЗКПО е уреден начинът на коригиране на счетоводни грешки, които се отнасят до минали години и тъй като в конкретния случай са отчетени в по-малък размер и приходи и разходи, прилагането на тази норма няма да доведе до промяна на данъчния финансов резултат за дружеството. Дружеството не е начислявало съответни приходи за СМР, съответстващи на стойността на разходите за потребено количество промишлена вода от Напоителни системи ЕАД във връзка с извършеното прихващане по 12бр. фактури издадени от това дружество. В счетоводството на жалбоподателя не са начислени разходи за промишлена вода в размер на 222 253.32лв. и приходи от възстановени разходи за ремонт в размер на 222 253.32лв. Предвид горното АС Варна е приел, че не са налице основанията на чл. 78 от ЗКПО за намаляване финансовия резултат със стойността на осчетоводените разходи, предвид извършеното приспадане на процесните суми от стойността на използваната вода по издадени от Напоителни системи ЕАД 12р. фактури. Решението е неправилно. Както се посочи по-горе делото е било върнато за ново разглеждане относно установените задължения по ЗКПО за 2015г. и 2016г., като е следвало да се установи приложимостта на чл. 78 от ЗКПО във връзка с извършеното приспадане на процесните суми от стойността на използваната вода по издадени от Напоителни системи ЕАД Варна 12бр. фактури. В тази връзка неправилно АС Варна на първо място е посочил, че установената липса на реалност на доставки на услуги за извършени СМР е довело до правилно увеличение на финансовия резултат. Дружеството-жалбоподател не е оспорило факта, че в конкретния случай липсва реалност на доставка на услуги СМР, както и, че правилно са увеличени данъчните финансови резултати на Провадсол ЕАД за 2015г. и 2016г. с непризнатите за данъчни цели разходи за СМР, но съдът е следвало, с оглед дадените задължителни указания на ВАС, да извърши преценка дали установените от ревизията данъчни финансови резултати следва да се намалят със сумата на счетоводно непризнатите разходи за фактурирани потребени количества вода, предвид извършеното приспадане на процесните суми от стойността на използваната вода по издадени от Напоителни системи ЕАД 12бр. фактури. АС Варна въз основа на правилно установените факти и обстоятелства по делото, вкл. и от заключението на допълнителната ССЕ е достигнало до неправилни правни изводи. Разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО гласи, че при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. От своя страна чл. 79 от с.з. сочи, че разпоредбите на тази глава се прилагат и за грешки, различни от счетоводни грешки, включително за грешки при преобразуване на счетоводния финансов резултат за целите на определяне на данъчния финансов резултат, както и за коригиращи събития по смисъла на приложимите счетоводни стандарти. В чл. 81 от ЗКПО е предвидено, че разпоредбите на тази глава, с изключение на чл. 75, ал. 3, се прилагат и в случаите на грешки, установени при данъчен контрол. Така очертана правната рамка начин за коригиране на счетоводни грешки в един минал период. Именно наличието на допусната счетоводна грешка касае процесния случай, която следва да се поправи по реда на чл. 78 и чл. 79 от ЗКПО. Установено е по делото, че през 2015г. и 2016г. между Провадсол ЕАД, Напоителни системи ЕАД и Проджект инженеринг Варна ЕООД е действало тристранно споразумение, според което разходите на касатора по фактури издадени от Проджект инженеринг Варна ЕООД ще се припаднат от дължимата от Провадсол ЕАД на Напоителни системи ЕАД цена за доставена вода. Установено е, че касатора не е признало нито за счетоводни, нито за данъчни цели разходи за промишлена вода до размера на счетоводно признатите разходи за СМР по фактурите издадени от Проджект инженеринг Варна ЕООД, като при доставени 7 148 074куб.м. вода за 411 837.29лв. е отчетен разход за промишлена вода в размер на 189 586.24лв., а останалите 222 251.05лв. вместо разход за вода са отчетени като разход за СМР по водоснабдителната деривация. Видно от заключението на допълнителната ССЕ в счетоводството на дружеството сума в размер на 189 586.24лв. е отчетена по сметка 6010100110 Разходи за свежа/непреработена вода, а сумата за СМР в размер на 222 253.32лв. е отчетена като разход за услуга по сметка 6122000000 Ремонти, тех. обслужване по фиксирана цена от които сума в размер на 222 251.05лв. е приспадната от задълженията на Провадсол за доставена вода по фактури на Напоителни системи ЕАД. Както се посочи по-горе в.л. дава заключение, че дружеството срещу приходи от продажба на продукция вместо да отчете разходи за вода общо за 411 837.29лв., погрешно са отчетени такива за СМР в размер на 222 253.32лв. и правилно са отразени разходи за свежа/непреработена вода в размер на 189 586.24лв. В тази връзка нормата на чл. 78 от ЗКПО за да се приложи правилно, както е посочено и в касационната жалба, следва да се съобрази дали срещу неправилно осчетоводените разходи за СМР могат да се противопоставят приходи от продажба на готова продукция за производство на която се влага вода, тъй като реално тези разходи са такива свързани с потребление на вода. От събраните по делото доказателства и вкл. от заключението на допълнителната ССЕ настоящата инстанция приема, че предпоставките на чл. 78 от ЗКПО са налице. Допусната е счетоводна грешка при отразяването на разходи за СМР, които следва да са такива за използвана вода срещу осчетоводени приходи от продажба на готова продукция за производството на която е вложена свежа/непреработена вода. Неправилно АС Варна е приел, че погрешното счетоводно отразяване няма да е съществено тъй като то влече след себе си като последица промяна в информацията за финансовите отчети на касатора за 2015г. и 2016г., което има съществено значение при публикуване на финансовия отчет на дружеството за съответните данъчни периоди. В обобщение ВАС приема, че в конкретния случай е налице грешка по смисъла на т. 5 от МСС 18 Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки - грешки от минал период са пропуски или неточно представяне на финансовите отчети на предприятието за един или повече минали периоди, произтичащи от неизползване или неправилно използване на надеждна информация, която: а) е била налична към момента, в който финансовите отчети за тези периоди са били утвърдени за публикуване; и б) е могла, при полагането на разумни усилия, да бъде получена и взета предвид при изготвянето и представянето на тези финансови отчети; тези грешки включват ефектите от математически грешки, грешки при прилагане на счетоводната политика, недоглеждане или неточно представяне на факти и измамите. Видно от заключението на допълнителната ССЕ дружеството е допуснало грешка като е извършило осчетоводяване на компенсиране на приходите и разходите в размер на 222 253.05лв., а не осчетоводяване на прихващане на насрещни вземания в същия размер, като в.л. в заключението си сочи и какви счетоводни действия е следвало да се извършат т.е. неминуемо се касае за допусната грешка при прилагане на счетоводната политика на дружеството-касатор. Като не е приложил чл. 81 вр. чл. 78 от ЗКПО и е определен допълнителен данък по ЗКПО за 2015г. и 2016г. ревизиращия орган е издал незаконосъобразен РА, който от своя страна е неправилно потвърден от АС Варна. Предвид това следва оспореното решение на първоинстанционния съд да се отмени и да се постанови друго с което РА в обжалваната му част да се отмени. При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта на присъдените разноски. На касатора следва да бъдат присъдени следните разноски за първоначалното обжалване и касационното такова и предвид настоящото решение съразмерно уважената част на жалбата а именно отмяна на РА само в частта за допълнително определените задължения по ЗКПО, като разноските следва да са в размер на 1 413.78лв. по дело 1246/2020г. на АС Варна и 1 546.17лв. по дело 2019/2021г. на ВАС. Разноските за обжалване на акта по дело 1504/2021г. на АС Варна следва да са в размер на 4 140лв. от които 300лв. за ССЕ и 3 840лв. за адвокатско възнаграждение. Пред настоящата инстанция с оглед приложения списък по чл. 80 от ГПК на касатора се дължат разноски в общ размер на 4 074.70лв. от които 234.70лв. д.т. и 3 840лв. адвокатско възнаграждение. Последното не е прекомерно с оглед правната сложност на спора. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение