Решение № 797 от 23.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3003/2014 г.

Решение № 797 от 23.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3003/2014 г., VIII о., докладчик съдията Румяна Лилова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "Интертранс Агенция" ЕООД, с ЕИК 103322872, срещу Решение № 6584 от 30.10.2013 г., постановено по адм. д. № 3616 по описа на Административен съд София-град (АССГ) за 2013 г., 44 състав, в частта, с която жалбата на това дружество срещу Ревизионен акт № 2101203978 от 10.09.2012 г., издаден от орган по приходите в Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП), потвърден с Решение № 463 от 11.03.2013 г., издадено от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") - гр. София е отхвърлена, в частта на непризнато право на данъчен кредит по доставки от "Бау Индъстри" ЕООД и "Кар ауто рент" ЕООД за данъчен период ноември 2011 г. в размер на 4800,00 лв. и лихва в размер на 367,33 лв., за данъчен период януари 2011 г. в размер на 2096,49 лв. и лихва в размер на 340,35 лв., и за данъчен период септември 2011 г. в размер на 3496,88 лв. и лихва в размер на 328,13 лв. В касационната жалба се твърди постановяване на решението, предмет на контрол в нарушение на материалния закон, при съществени процесуални нарушения, както и при необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се, че съдът неправилно е разпределил доказателствената тежест, като не е съобразил разпоредбата на чл. 170, ал. 1 АПК, както и това, че ответникът не е представил указаните му с Определение на състава на АССГ от 10.04.2013 г. доказателства. Наред с това, в нарушение на материалния закон съдът е приел, че реалността на спорните доставки не е установена и доказана по делото. Съдът е изложил и противоречиви мотиви по отношение на една и съща фактическа обстановка във връзка с доставките от "Бау Индъстри" ЕООД и "Кар ауто рент" ЕООД. Предвид изложеното се иска отмяната на съдебното решение, в обжалваната част, и отмяна на РА, в тази част, както и присъждане на направените разноски по делото. В съдебното заседание пред касационния съд касаторът се представлява от редовно упълномощен адвокат, който от негово име поддържа жалбата. По същество моли нейното уважаване. Представя подробно аргументирана писмена защита и доказателства за разноски. Ответникът не представя писмен отговор на касационната жалба. В съдебното заседание се представлява от редовно упълномощен юрисконсулт, който я оспорва от негово име. Моли съдебно решение, в обжалваната част, да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение (ВАС), като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. За да постанови решението си, в обжалваната част, първоинстанционният съд подробно и обстоятелствено е описал извършените от ревизиращите органи в хода на ревизионното производство процесуални действия, представените от ревизираното дружество и от доставчика "Бау Индъстри" ЕООД документи в хода на ревизионното производство, както и останалите, приети по делото доказателства, възприетото в РД и в РА, както и заключението на изслушаната и приета без оспорване ССЕ, въз основа на които е направил възприетите от него фактически установявания и правни изводи. Съдът е намерил за неоснователни възраженията на "Интертранс Агенция" ЕООД за нищожност на спорния РА. Приел е, че той е издаден от местно компетентен орган и в кръга на служебните му задължения. По отношение на доставката по фактура № 94 от 24.01.2011 г., издадена от "Бау Индъстри" ЕООД съдът е направил извод, че на дружеството - жалбоподател не следва да се признава данъчен кредит за сума в размер на 2096,49 лв. като такава включена в кредитно известие № 110 от 28.02.2011 г., издадено от доставчика с данъчна основа 10480,00 лв. и ДДС 2096,00 лв. Приел е, че спор по отношение реалността на доставката по тази фактура няма, но има намаление на размера на ползвания данъчен кредит поради издаденото кредитно известие към фактурата, което е отразено в отчетните регистри на доставчика в периода на издаването му - м. 02.2011 г. Кредитното известие не е включено в дневниците за покупки на жалбоподателя за периодите от издаването му до момента на постановяване на потвърждаващото РА решение от директора на Д "ОДОП" - гр. София. По делото не е установено и доказано основанието, на което е извършена корекцията, поради което според съда не е налице хипотезата на чл. 115 ЗДДС. По тези съображения е направил посочения краен извод. По отношение на доставката по фактура № 142 от 31.10.2011 г., издадена от "Бау Индъстри" ЕООД, невключена в дневника за продажби на доставчика съдът е приел, че на "Интертранс Агенция" ЕООД не следва да се признава данъчен кредит. Издаден е протокол по чл. 116 ЗДДС, отразен в дневника за м. 01.2012 г. като по този начин данъкът е сторниран. Последният установява промяна в данъчната основа и има отношение към допусната документална грешка, предвид което, според състава на АССГ, не може да се приеме за основание за признаване на данъчен кредит. По отношение на доставката по фактура № 143 от 31.10.2011 г., издадена от същия доставчик, съдът е установил, че не е издаван протокол по чл. 116 ЗДДС за нейното анулиране. Приел е, че предвид приобщените по делото доказателства "Интертранс Агенция" ЕООД не е установило пълно и главно получаването на резултата от транспортната услуга, тоест извършването й, респективно не са изпълнени предпоставките на чл. 9 ЗДДС. Относно доставките от "Кар ауто агент" ООД по фактури № 20 от 14.09.2011 г. и № 22 от 27.09.2011 г. съдът е приел, че във връзка с тях са издадени кредитни известия през м. 10.2011 г., независимо, че са представени доказателства от страна на дружеството - жалбоподател за предаване на стоките и реалното им заплащане. Като е посочил, че в тежест на "Интертранс Агенция" ЕООД е било да докаже основанията за издаване на кредитните известия, съдът е направил извод, че не е доказано основанието за намаляване на данъчната основа, нито разваляне на доставката на процесните стоки. Предвид недоказване на предпоставката по чл. 71, т. 1 ЗДДС е намерил за ирелевантно наличието на изискванията на чл. 115, ал. 4 ЗДДС. По изложените съображения не е признал право на данъчен кредит по посочените две фактури във връзка с издадените кредитни известия. Решението е правилно като краен резултат. Относно доставките по фактура № 20 от 14.09.2011 г., с данъчна основа 10757,07 лв. и ДДС 2151,41 лв. и фактура № 22 от 27.09.2011 г., с данъчна основа 6727,37 лв. и ДДС 1345,47 лв., издадени от "Кар ауто рент" ЕООД, с предмет индивидуализирани във фактурите резервни авточасти: Неправилно първоинстанционният съд е възложил в тежест на "Интертранс Агенция" ЕООД доказване основанията за издаване на кредитните известия, за които по делото се твърди от ответника, че са издадени във връзка с посочените две фактури от доставчика "Кар ауто рент" ЕООД, но не се приобщени по делото като доказателства, а настоящият касатор, в чиито дневници за покупки те не са отразени, твърди, че разбира за тях от съдържанието на спорния РА. Съгласно чл. 115, ал. 4 ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата и то не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство. В ал. 4 от посочената разпоредба са регламентирани реквизитите на известието към фактурата, което освен тези по чл. 114 задължително съдържа и: 1. номера и датата на фактурата, към която е издадено известието, и 2. основанието за издаване на известието. Първоинстанционният съд не е съобразил, че кредитните известия не са приобщени по делото като доказателства, поради което в нарушение на процесуалните правила ги е обсъдил (в това число и относно срока по чл. 115, ал. 2 ЗДДС при липса на данни за съответното обстоятелство) и е изградил крайните си правни изводи въз основа на тях. Въпреки това тези изводи са правилни като краен резултат. Със спорния РА не е признато право на данъчен кредит по тези две фактури в общ размер на 3496,88 лв. по причина издадени от доставчика кредитни известия към фактурите, установено от органа по приходите при извършена проверка в информационния масив на НАП. По този начин, според издателя на РА, "Кар ауто рент" ЕООД е удостоверил, че няма извършена доставка по реда на чл. 6 ЗДДС, предвид което е направил извод, че не е налице основание за начисляване на ДДС и за възникване право на данъчен кредит за ревизираното лице. С потвърждаващото РА, в тази част, решение, ответникът е посочил, че "Интертранс Агенция" ЕООД не е представило доказателства за получаването на стоките по спорните доставки и за използването им за извършване на последващи облагаеми доставки. Като косвено доказателство в подкрепа на направения извод за законосъобразност на извода на издателя на РА, директорът на Д "ОДОП" - гр. София е възприел включените в дневниците за продажби на доставчика две кредитни известия към спорните фактури, а невключването им в дневниците за покупки на ревизираното лице е коментирал като негова недобросъвестност. Като е съобразил непредставянето на доказателства за получаването на стоките от ревизираното лице, респективно за прехвърляне собствеността върху тях, което му е било изрично указано от органите по приходите, и е обсъдил тази липса ведно с издадените кредитни известия, ответникът е направил извод, че "Интертранс Агенция" ЕООД не е получило документираните със спорните фактури стоки, тоест за липса на реална доставка по тях. Реалността на доставките е първата и водеща предпоставка за признаване правото на данъчен кредит. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО (фактическото предаване на стоката), а при доставката на услуги - към момента на извършването им (чл. 25, ал. 2 ЗДДС). Съгласно ЗДДС, приложим към спорните доставки и константната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по тълкуването на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко на наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От приетото по т. 33 от Решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Изискванията за възникване право на приспадане се отнасят само до спорната доставка, по която е претендирано това право и именно за пряката доставка следва да са налице всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право. Установяването на произход на стоката от доставчика не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен такъв не обуславя на самостоятелно основание извод за липса на реална доставка при положение, че доставчикът е издал данъчен документ. Не се възприема от настоящия състав обективирания в обжалваното решение извод, че стоките по процесните две фактури са предадени на "Интертранс Агенция" ЕООД, направен на база на приетите от състава на АССГ в последното съдебно заседание приемо - предавателни протоколи от 14.09.2011 г. и от 27.09.2011 г., обсъдени ведно с доказателствата, представени от ревизираното лице в хода на ревизионното производство. По време на ревизионното производство настоящият касатор е имал възможност да представи всички доказателства, с които разполага във връзка със спорните доставки. Впрочем, такива са били поискани от него с нарочно искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице, в отговор на което дружеството е представило документи, конкретизирани в Опис на документи на л. 74 от първоинстанционното дело. Конкретно относно доставките от "Кар ауто рент" ЕООД са представени копия от фактури № 20 и № 22 (които не са подписани двустранно) и копия от поръчки - съответно към първата с № 0...20 от 14.09.2011 г. и към втората с № 0...24 от 27.09.2011 г. Необосновано първоинстанционният съд е приел, че от представените по делото поръчки към фактурите, се установява, че настоящият касатор е поръчал на "Кар ауто рент" ЕООД доставката на спорните авточасти, доколкото те са едностранно подписани само от доставчика. В този смисъл в тях не се съдържа волеизявление от страна на "Интертранс агенция" ЕООД. Приемо - предаването не се установява и от представените складови разписки. Въпреки, че с жалбата си, адресирана до АССГ дружеството - жалбоподател твърди, че има фактическа власт върху процесните стоки, към нея не са представени никакви допълнителни доказателства за удостоверяване тяхното приемо - предаване. Такива на са представени и в първото по делото съдебно заседание въпреки изрично дадените от състава на АССГ указания с разпореждането за насрочване от 10.04.2013 г., а същевременно не се твърди наличието на пречка за представянето им. Предвид изложеното и липсата на достоверна дата на представените едва в последното съдебно заседание пред АССГ приемо - предавателни протоколи от 14.09.2011 г. и 27.09.2011 г., настоящият състав намира, че само въз основа на тях, като частни документи и при липсата на други доказателства в тази насока, не може да бъде направен извод за предаването на процесните стоки от доставчика на получателя. В този смисъл и предвид липсата на убедителни доказателства за предаването им на получателя по спорните фактури, правилно и законосъобразно с процесния РА е отказан данъчен кредит по тях. Като е отхвърлил жалбата срещу РА, тази част, макар и по други съображения, съставът на АССГ е постановил правилно по крайния си резултат решение, в тази част, което следва да бъде оставено в сила. Относно доставките по фактура № 142 от 31.10.2011 г. с данъчна основа 12000,00 лв. и ДДС 2400,00 лв. и фактура № 143 от 31.10.2011 г. с данъчна основа 12000,00 лв. и ДДС 2400,00 лв. и предмет "Транспортна услуга в рамките на ЕС от България до Франция и от Франция до България", издадени от "Бау Индъстри" ЕООД: По отношение на доставката по фактура № 142 от 31.10.2011 г. неправилно съставът на АССГ се е мотивирал с представения по делото Протокол № 97 от 25.01.2011 г., за да достигне до извода за неоснователност на жалбата, в тази част. В протокола е посочено, че е издаден на 25.01.2011 г., тоест девет месеца преди датата на издаване на фактурата, посочена в него, на основание чл. 116 ЗДДС във връзка с обстоятелство: "некоректен доставчик". Съгласно чл. 116, ал. 4 ЗДДС когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол - за всяка от страните, който съдържа: 1. основанието за анулирането; 2. номера и датата на документа, който се анулира; 3. номера и датата на издадения нов документ; 4. подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните. Тоест, освен че е налице несъответствие между датата на издаване на протокола с тази на фактурата във връзка, с която е издаден, същият не отговаря на изискванията на чл. 116, ал. 4, т. 1 и т. 3 ЗДДС - в него не е отразено основание за анулирането измежду посочените в ал. 4 ("некоректен доставчик" не е измежду тях) и не е посочен номер и дата на издадения нов документ. В този смисъл е налице нередовно издаден протокол по чл. 116 ЗДДС. Данъчният кредит по посочената фактура следва да се откаже не по причина издаването на протокола, а по причина липса на реална доставка по съображенията посочени по-долу относно фактура № 143 от 31.10.2011 г. Именно на това основание е бил отказан данъчния кредит с процесния РА, потвърден с решението на ответника. По отношение на доставката по фактура № 143 от 31.10.2011 г., съдът правилно е съобразил, че видно от приобщените по делото доказателства "Интертранс Агенция" ЕООД не е установило пълно и главно получаването на резултата от транспортната услуга, тоест извършването й, респективно не са изпълнени предпоставките на чл. 9 ЗДДС, поради което на настоящия касатор не следва да се признае право на данъчен кредит по нея. В представената от доставчика обяснителна записка е посочено, че "Бау Индъстри" ЕООД се явява само комисионер по доставките на транспортни услуги, предвид което не са приложени документи във връзка с тях, различни от спорните фактури за транспортна услуга и две фактури № 10...111 от 31.05.2011 г. и № 10...110 от същата дата, с които е фактурирана доставка на "Международна транспортна услуга в рамките на ЕС от България - Франция - Франция - България", издадени от "Вега транс" ЕООД на доставчика "Бау Индъстри" ЕООД. Както в хода на ревизионното производство, така и пред съда, от "Интертранс Агенция " ЕООД не са представени никакви съпътстващи твърдените доставки документи. Правилно е преценено от директора на Д "ОДОП" - гр. София в потвърждаващото РА решение, че фактурите, издадени от "Вега транс" ЕООД носят дата, която предхожда пет месеца датите на издаване на двете фактури, издадени от "Бау Индъстри" ЕООД с посочения предмет. Неоснователно касаторът възразява в касационната жалба, че в хода на производството били представени множество писмени доказателства, взети предвид при изготвяне на заключението на ССЕ, което потвърждава извършването на реални доставки по тези фактури (№ 142 и № 143), както и това, че за спорните услуги имало налична търговска кореспонденция. Съдът следва да съобрази и обсъди само представените и приети по делото доказателства. Представени са доказателства с оглед установяване осчетоводяването на двете фактури, което не е достатъчно за установяване на спорната реалност - в заключението на ССЕ е записано, че на база предоставената от дружеството - жалбоподател аналитична информация и документи е установено осчетоводяването на спорните фактури. Наред с това неоснователно в касационната жалба се твърди, че доставяните услуги са идентифицирани в достатъчна степен в съпътстващите сключването и изпълнението сделките документи, доколкото такива съпътстващи документи не са представени, а във фактурите такава индивидуализация не се съдържа. Изключение правят представени ЧМР, които са в нечетлив вид и доколкото е възможно да се възприеме част от информацията, те са съставени с оглед удостоверяване на извършен от "Мек транс" ООД транспорт на неустановена дата. Като изпращач е посочено дружеството "ИМС - Форинвест" ООД и в този смисъл са неотносими към спорните доставки. Поради липсата на придружаващи доставките документи по делото не е изяснен и доказан вида на превозвания товар, както и всякаква друга конкретика досежно начина на възлагане на транспортната услуга на настоящия касатор и от него на изпълнителя, точното направление на превоза и останалите условия на сделките, както и получаването на резултата от услугите. Предвид тези съображения, решението на АССГ, в частта относно доставките по фактура № 142 от 31.10.2011 г. с данъчна основа 12000,00 лв. и ДДС 2400,00 лв. и фактура № 143 от 31.10.2011 г. с данъчна основа 12000,00 лв. и ДДС 2400,00 лв., с предмет "Транспортна услуга в рамките на ЕС от България до Франция и от Франция до България", издадени от "Бау Индъстри" ЕООД следва да бъде оставено в сила като правилно по крайния си резултат. Относно доставката по фактура № 94 от 24.01.2011 г., издадена от "Бау Индъстри" ЕООД, с предмет конкретно изброени авточасти и ремонтни дейности, с данъчна основа 21140,00 лв. и ДДС 4228,00 лв.: Постановеното от състава на АССГ решение, и в тази част, е правилно, но по различни от изложените мотиви. На първо място неправилно първоинстанционният съд е приел, че ответникът е признал в своето решение, че ревизиращите органи не са оспорили реалността на доставката въз основа на представените доказателства. Установява се от Решение № 463 от 11.03.2013 г., че според директора на Д "ОДОП" - гр. София ревизираното дружество не е представило доказателства за доказване на факта, че е получило всички резервни части, посочени в спорната фактура и по-конкретно, че е получило стоките, описани в кредитното известие. Направил е извод, че издаването на известието в този случай означава частично неизпълнена доставка на стоки, поради което на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, във вр. с чл. 6 ЗДДС е отказал правото на данъчен кредит по тази фактура в размер на отразения в кредитното известие данък (стр. 4). Наред с това, такова признание не се съдържа, както в РД, така и в спорния РА. Както се посочи, съгласно чл. 115, ал. 4 ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата и то не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство, като то следва да съдържа основанието за издаване на известието. Установява се от приетото по делото като доказателство частично кредитно известие, неподписано от страна на получателя "Интертранс агенция" ЕООД, че при издаването му не е спазена разпоредбата на чл. 115, ал. 4, т. 2 ЗДДС доколкото не е вписано основанието за неговото издаване, предвид което не може да се прецени и съответствието му с изискванията по чл. 115, ал. 2 ЗДДС. Неправилно първоинстанционния съд е приел, че доказателствената тежест за установяване на невписаното основание за издаване на известието в настоящия случай е на настоящия касатор и поради непровеждане на доказване в този смисъл е отхвърлил жалбата срещу РА, в тази част. Въпреки това, съдът е направил правилен краен извод за неоснователност на жалбата и в тази част. Не се възприема от настоящия състав обективирания в обжалваното решение извод, че всички стоки по фактура № 94 от 24.01.2011 г. са предадени на "Интертранс Агенция" ЕООД, направен на база приетите от съда фактура, складова разписка и приемо - предавателен протокол. Последният не се открива в материалите по делото, а и видно от заключението на вещото лице относно предаването на стоките се коментира само представена складова разписка. Коментарът, направен от вещото лице, в смисъл, че складовата разписка удостоверява предаването на описаните във фактурата резервни части (тоест всички) не обвързва съда. Заключението следва да се оцени съобразно правилото на чл. 202 ГПК, във връзка с § 2 ДР ДОПК. От доставчика в хода на ревизията са представени спорната фактура, складова разписка, частичното кредитно известие и доказателства за предходен доставчик. Стоките, по отношение на които е налице спор досежно предаването им са описаните в кредитното известие - амортисьори, преден носач горен, предни накладки, задни накладки, всеки по два броя, които са част от всичките осем позиции в спорната фактура, една от които отразява ремонтни дейности. Останалите три, по отношение на които няма спор по делото, са предни спирачни дискове, спирачни барабани и преден носач долен. Именно тези резервни части са вписани в представената от доставчика складова разписка с оглед установяване тяхното приемо - предаване. Останалите такива по фактурата - амортисьори, преден носач горен, предни накладки, задни накладки не са вписани в тази разписка. При липсата на други доказателства за предаването на стоките между доставчика и получателя следва да се приеме, че този релевантен за правото на ревизираното лице факт не е доказан. Затова по изложените по - горе относно доставките от "Кар ауто рент" ЕООД съображения, правилно като краен резултат, жалбата на "Интертранс Агенция" ЕООД срещу РА, и в тази част, е отхвърлена. Неоснователно е възражението за непредставяне от страна на ответника на доказателствата, указани му с Определение на състава на АССГ от 10.04.2013 г., което не е взето предвид от съда, доколкото още с административната преписка са били представени Заповед № РД -01-918 от 27.06.2011 г. на директора на ТД на НАП - София, заповедите за възлагане на спорната ревизия и за определяне на компетентен орган да издаде ревизионния акт. Допуснатата в диспозитива на съдебното решение писмена грешка в изписването на последната дата на данъчните периоди септември и ноември 2009 г. не се отразява на крайните правни изводи. Предвид изложеното, обжалваното съдебно решение, като валидно, допустимо и правилно постановено като краен резултат следва да бъде оставено в сила, в обжалваната част. С оглед изхода на спора искането на касатора за присъждане на разноски е неоснователно. Неоснователна е и претенцията на ответника по касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, тъй като то е присъдено за цялото производство от първоинстанционния съд. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,