Решение № 4642 от 13.4.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11184/2020 г.

Производството е образувано по две касационни жалби, подадени от Директора на Дирекция "ОДОП" София и от Радо - 2012" ЕООД против решение 3568/03.07.2020 г. постановено по адм. дело 12133/2017 г. по описа на Административен съд София - град. Директорът на Дирекция "ОДОП" София обжалва решението в частта, в която е изменен Ревизионен акт Р-22000116008462-091-001/21.04.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1585/09.10.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" София като установеният допълнителен корпоративен данък за 2014 г. е намален от 15 979,93 лв. на 4650,83 лeв. Релевират се оплаквания че решението в обжалваната част е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния и процесуалния закон отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се доводи, че съдът се е позовал на приетото по делото заключение на вещото лице, без да извърши анализ на останалите доказателства. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване вместо него на друго, с което изцяло да се потвърди РА в тази му част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при ЦУ на НАП в дадения ход по същество оспорва касационната жалба, подадена от Радо - 2012" ЕООД като неоснователна. Радо - 2012" ЕООД, обжалва чрез адв. Г. решението в частта, отхвърляща жалбата на дружеството срещу горепосочения РА. Касаторът сочи основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Според касационния жалбоподател по делото са събрани безспорни доказателства, от които се установява реалността на доставките. Твърди, че органите по приходите не са изчерпали възможностите да установят относимите факти. По изложени в касационната жалба оплаквания се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятната за касатора част. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение преценява касационните жалби за процесуално допустими, като подадени от надлежни страни, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а разгледани по същество - са неоснователни поради следните съображения: Предмет на обжалване пред Административен съд София град е бил Ревизионен акт Р-22000116008462-091-001/21.04.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1585/09.10.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" София, с който на Радо - 2012" ЕООД са определени задължения по ЗДДС и ЗКПО в общ размер на 95934,19 лв., произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 60654,32 лв. по фактури, издадени от ТИ ДЖИ ЕНТЪРТЕЙМЪНТ ЕООД, МИСКО АРТ ЕООД, ЕРАЯ МЕДИКАЛ ИНЖЕНЕРИНГ ЕООД, АГРОЕКОФУУДС ЕООД, ТЕЛЕ АДВАНС ЕООД, АСКУН ЕООД, ДНК-ДН ЕООД, КОЛОРИ-1 ЕООД, ДОН ТОН, ЕООД, АЛЕКС 10 ЕООД и АКВАГРАФИКС ЕООД и корпоративен данък за довнасяне в размер на 21 168,70 лв. и са начислени лихви в общ размер на 14111,17 лева. За да постанови решението си, първоинстанционният съд подробно и обстоятелствено е описал извършените действия от ревизиращите органи. Първоинстанционният съд е възприел констатациите за органите по приходите за нереалност на извършените доставки на стоки и услуги, както и тезата за наличие на абсолютна симулация, доколкото изработваните на ишлеме продукти са правени в склада и от работещи за ревизираното лице. Посочил е, че този извод е правилно обоснован на базата на представените писмени анекси към договорите, сключени с ТИ ДЖИ ЕНТЕРТЕЙНМЪНТ ЕООД, ДОН ТОН ЕООД, КОЛОРИ - 1 ЕООД, АЛЕКС 10 ЕООД, АСКУН ООД и АГРОЕКОФУУДС" ЕООД, видно от които продуктите на ишлеме се изработват в цеха на ревизираното дружество и с негов персонал. Съдът е установил, че със събраните анекси се променя характера на договора за изработка на ишлеме. Същността му е да се ползва труд, машини и складова база на изпълнителя, като Радо - 2012" ЕООД единствено предоставя материалите. Мотивирал се е, че след като това съдържание липсва, се касае за абсолютна симулация - напълно нереални доставки, тъй като ишлемето не е извършено от издалия фактурите доставчик, а доставките са осъществени от Радо - 2012" ЕООД - освен с негов материал /плат/ и с неговия персонал, с негови машини, в неговия цех. Липсва външна намеса и няма изнесена продукция за ишлеме, поради което и не е осъществена доставка от нито един от доставчиците- ТИ ДЖИ ЕНТЕРТЕЙНМЪНТ ЕООД, ДОН ТОН ЕООД, КОЛОРИ - 1 ЕООД, АЛЕКС 10 ЕООД, АСКУН ООД и АГРОЕКОФУУДС" ЕООД. Съдът е изследвал съдържанието на договорите, в които изрично е разписано, че ревизираното дружество следва да разполага с материали и съответно да ги е представило за изработка, (раздел I, т. 2 от договорите). Приел е, че след като изрично е предвидено, че предметът на договора се осъществява с материали и проект на възложителя, то при Радо - 2012" ЕООД трябва да има материали - закупени или на склад за изработката на ишлеме, но това не може да се проследи, тъй като видно от заключението на вещото лице, то не може да даде отговор на въпроса дали закупените стоки и материали от Радо - 2012" ЕООД са отразени като ДМА, защото в инвентарната книга активите не са конкретизирани, а само са посочени като транспортни средства и машини и оборудване. В тази връзка съдът е констатирал, че част от доставките на стоки касаят именно машини или ДМА като е посочил, че доставките са с неясен предмет. По делото е установено, че за част от доставките са представени приемо-предавателни протоколи, но установеното разминаване и най-вече неяснотата в предмета на доставката - било то услугата или материалите, са мотивирали решаващия състав да приеме, че тези документи не могат да се обвържат с доставката по фактурата. Предметът по фактурата и по протоколите не е конкретизиран и дори в последните да е посочена бройката на изработеното ишлеме, то не е ясно за какво се отнася. Първоинстанционния съд е приел по делото, че не е достатъчно да съществува документ, издаден от доставчика, който да е осчетоводен от ревизираното лице. Посочил е още, че наличието на фактура и плащане по нея, както и на съпроводителни документи между страните, не е достатъчно в случая да обоснове извод за реалност, тъй като дружеството при условията на пълно доказване следва да установи, че е получило и разполага не само с конкретния вид и количество стока, но и че същата е доставена от фактуриралия я доставчик. Съдът е отчел и установеното в хода на ревизията, че няма данни за транспорт, за складове, работници и материали, а от представените анекси се е установило, че ишлеметата са изработени в базата на Радо - 2012" ЕООД и от негови работници, с негови машини, вкл. и при наличието на изрична забрана РЛ да ползва подизпълнител, поради което е стигнал до извод за наличие на абсолютна симулация по тези доставки. За да приеме, че правилно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, съдът се е позовал и на безспорно установеното по делото, че дружествата ТИ ДЖИ ЕНТЕРТЕЙНМЪНТ ЕООД, АГРОЕКОФУУДС ЕООД, АСКУН ООД, КОЛОРИ - 1 ЕООД, ДОН ТОН" ЕООД и АЛЕКС 10 ЕООД не притежават персонал с изискуемата квалификация, а КОЛОРИ-1 ЕООД и АСКУН" ООД са имали лица, назначени на трудови правоотношения, но на длъжности, напълно неотносими към предмета на спорните доставки: продавач - консултанти, бармани и сервитьори. Останалите дружества изобщо нямат назначени на трудови договори лица, както и липсват данни за сключени граждански договори. В частта по ЗКПО съдът е възприел изводите на ораните по приходите за приложимост на разпоредбата на чл. 26, т. 2 ЗКПО, съгласно която не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на закона. Посочил е, че с оглед констатациите в частта по ЗДДС, правилно финансовият резултат е преобразуван в посока увеличение. За да измени установения размер на корпоративния данък, решаващият състав е възприел заключението на назначената по делото ССчЕ, според която прекият данък за 2014 г. възлиза на 4 650,83 лв., а за 2015 г. 16 520,87 лева. С оглед забраната за влошаване положението на оспорващия, съдът е приел процесния РА за незаконосъобразен в частта, касаеща 2014 г. като корпоративният данък е изменен от 15 979,93 лв. на 4650,83 лева. Първоинстанционното решение е валидно, допустимо и правилно постановено. По касационната жалба на Радо - 2012" ЕООД: Спорът е концентриран върху изпълнението на доставки на стоки /ДМА и материали/ по фактурите, издадени от ТИ ДЖИ ЕНТЕРТЕЙНМЪНТ ЕООД, МИСКО АРТ ЕООД, ЕРАЯ МЕДИКАЛ ИНЖЕНЕРИНГ ЕООД, ТЕЛЕ АДВАНС ЕООД, АСКУН'1 ООД, ДНК-ДН ЕООД, КОЛОРИ - 1 ЕООД, ДОН ТОН" ЕООД, АЛЕКС 10 ЕООД и АКВАГРАФИКС" ЕООД и доставки на услуги /шиене на ишлеме/ по фактурите, издадени от ТИ ДЖИ ЕНТЕРТЕЙНМЪНТ ЕООД, АГРОЕКОФУУДС ЕООД, АСКУН ООД, КОЛОРИ - 1 ЕООД, ДОН ТОН11 ЕООД и АЛЕКС 10 ЕООД. Не са представени съпътстващи доставките първични и вторични счетоводни документи. Не е установена ресурсна възможност за извършване на проверяваните доставки, не са декларирани обекти, складове на стопанска дейност. Липсват регистри за счетоводно и аналитично отчитане, не са посочени и не е осигурен достъп до счетоводните регистри и първични документи в оригинал. Не са събрани по делото приемо-предавателни протоколи, които да съдържат информация къде и от кого е натоварена и съответно разтоварена стоката и от/в чия база. Не са ангажирани доказателства във връзка с извършен транспорт на стоките и други документи, съотносими към конкретните оспорени доставки. Отделно от това, няма доказателства, че дружествата са притежавали необходимата стокова наличност, доколкото не се установява въобще същите да са придобивали такива стоки - материали и машини, не са налице данни какви точно материали са предмет на доставките - нито от спорните фактури, нито от боновете и приемо-предавателните протоколи се съдържат достатъчно индивидуализиращи доставките данни. При така установеното по делото, законосъобразни са изводите на съда, потвърдили констатациите в ревизионния акт, че не е доказано извършването на доставка на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС по фактурите, издадени от ТИ ДЖИ ЕНТЕРТЕЙНМЪНТ ЕООД, МИСКО АРТ ЕООД, ЕРАЯ МЕДИКАЛ ИНЖЕНЕРИНГ ЕООД, ТЕЛЕ АДВАНС ЕООД, АСКУН ООД, ДНК-ДН ЕООД, КОЛОРИ - 1 ЕООД, ДОН ТОН ЕООД, АЛЕКС 10 ЕООД и АКВАГРАФИКС ЕООД. Относно извършването на услуги е посочено, че извършването на доставка на услуга е свързано с престиране на труд, материали и техника. Във всички случаи при преценка за това дали доставката на услуга, по която е ползван данъчен кредит е реално извършена, задължително трябва да се изследва въпроса дали възложената работа/дейност - като съвкупност от фактически действия и последици от тях, действително е извършена, т.е. резултатът е възникнал, а при преценка на предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит, задължително трябва да се изследва въпроса от кого е извършена възложената работа, конкретно извършена ли е от лицето, издало фактурата, документираща начисления данък, явяващ се ползвания от получателя данъчен кредит. За да е налице доставка на услуга е необходимо да има доказателства за нейното извършване конкретно от изпълнителя по договорното отношение и съответното й прехвърляне на получателя по доставката. Характерът на отделните доставки предполага изпълнителите им да имат възможността да ги осъществят. От доказателствата по делото е видно, че част от спорните доставки на услуги са във връзка с изпълнение на конкретни договори. От съдържанието им се установява, че възложителят възлага, а изпълнителят приема да изработи с материали на възложителя в собствените си шивашки цехове изделия, описани по вид и количество в приемо-предавателни протоколи, съобразно представените от възложителя оразмерителни таблици и мостри. Съгласно условията на договорите, изпълнителите са длъжни да извършат възложените им работи, като осигуряват обектите и работната ръка, необходими за изпълнението на поетите задължения. С оглед съдържанието на контрактите и посоченият в процесните фактури предмет на доставките, несъмнено се касае за договори за изработка на облекла на ишлеме. Характерно за тези договори е, че външно предприятие произвежда определена продукция с материали на дружеството - възложител. Договорът за ишлеме представлява по своята същност разновидност на договора за изработка. По принцип, с реализацията на договора за изработка се постига определен трудов резултат, който може да има или да няма материална форма, за постигането на който възложителят заплаща на изпълнителя възнаграждение. В зависимост от уговорката, при договора за изработка, материалите и проектът за изработката могат да се предоставят както от възложителя, така и от изпълнителя. Правилно съдът е приел, че не може да се установи какви са предоставените от възложителя и вложени материали във всяка конкретна поръчка и дали ревизираното дружество действително е разполагало към момента на същата с тях. Не са събрани и доказателства за извършени разходи, както при ревизираното лице, така и за осъществяване на поетите по договорите ангажименти от доставчиците и тяхното отразяване в счетоводствата им. Обосновано решаващият съд е посочил, че наличието само на плащане, при липса на реално извършена доставка от конкретен доставчик, не може да доведе до възникване право на данъчен кредит, тъй като издаването на фактура и плащането сами по себе си не съставляват осъществена облагаема доставка. Касационната инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд, че е доказана хипотезата на чл. 26, т. 2 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на Радо - 2012" ЕООД. Решението в тази му част като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на директора на дирекция ОДОП София: От изложеното в нея става ясно, че органите по приходите оспорват постановената от съда частична отмяна на ревизионния акт, мотивирана въз основа на заключението на вещото лице по допусната ССчЕ. Видно от протоколите от открито съдебно заседание страните по делото са приели заключението на ССчЕ основно и допълнително без възражения. Следва да се отбележи, че експертизата е обсъдена съобразно чл. 202 ГПК, като съдебният състав е изложил конкретни мотиви, защо кредитира даденото заключение. С оглед на изложеното обжалваното решение е правилно и следва да се остави в сила в тази обжалвана част. Не са допуснати нарушения при преценка на фактите. Предвид гореизложеното настоящият касационен съдебен състав преценява решението в тези обжалвани му части като правилно постановено и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК го оставя в сила. Предвид на резултата по спора, разноски не се дължат. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,