Решение № 11735 от 6.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15086/2014 г.

Решение № 11735 от 6.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15086/2014 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 360 от 10.10.2014 г., постановено по адм. д. № 90/2014 г. Великотърновският административен съд, осми състав, е отхвърлил жалбата, подадена от Атанас Цвятков Атанасов от гр. Ловеч, против ревизионен акт № 111301051/23.09.2013 г., издаден от орган по приходите при на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 17/10.01.2014 г. на директора на дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Велико Търново, с който допълнително са определени задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ/отм/ за 2006 г. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007, 2008, 2009 години общо в размер на 13 128,75 лв. и лихви върху този данък в размер на 5 847,32 лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОДОП"-гр. Велико Търново юрисконсулско възнаграждение в размер на 829,52 лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от Атанас Цвятков Атанасов от гр. Ловеч чрез процесуалния му представител адв. Ивайло Здравков от АК-Велико Търново. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - гр. Велико Търново е неправилно поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания ревизионен акт на ТД на НАП - гр. Велико Търново, като му бъдат присъдени направените по делото разноски за двете съдебни инстанция Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Велико Търново чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, макар и не по съображенията изложени в нея. С решението си Великотърновският административен съд е отхвърлил жалбата, подадена от Атанас Цвятков Атанасов срещу ревизионен акт № 111301051/23.09.2013 г., издаден от орган по приходите при на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 17/10.01.2014 г. на директора на дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Велико Търново, с който допълнително са определени задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ/отм/ за 2006 г. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007, 2008, 2009 години общо в размер на 13 128,75 лв. и лихви върху този данък в размер на 5 847,32 лв. Съдът е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на приходния орган да приеме, че са налице хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4, 5 и 7 от ДОПК. Подробно описани са и събраните в хода на ревизията писмени доказателства, в това число тези, които са били изискани и представени от ревизираното лице, включително и в качеството му на едноличен търговец. След това е възпроизведен начина на определяне на данъчната основа за отделните ревизирани периоди - 2006 г, . когато е действал отменения ЗОДФЛ и периода 2007 - 2009 г., когато е действа ЗДДФЛ. Административният съд е възпроизвел и аргументите на приходния орган за невъзприемане на възраженията на задълженото лице против съставения ревизионен доклад, откритото по реда на чл. 193 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК производство по оспорване на някои от писмените доказателства, ангажираните в хода на съдебното производство допълнителни писмени доказателства от жалбоподателя, както и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. След това са изложени мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в кръга на неговите правомощия, отговаря на изискванията на чл. 113 от ДОПК, издаден е в писмена форма и съдържа фактическите и правните основания за издаването му. Административният съд е счел за неоснователни възраженията на жалбоподателя за допуснати нарушения на принципите на служебното начало и на обективност, установени с чл. 3 и 5 от ДОПК. По отношение на материалната законосъобразност на РА на първо място е посочено, че решаващият съд споделя констатациите на ревизиращия орган, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2,4,5 и 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, и че констатации на РА в тази насока не са оборени от данъчно-задълженото лице, като са изложени мотиви по отношение на всяка една от отделните хипотези. След посочване на доказателствената сила на ревизионния акт съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК и начина на разпределяне на доказателствената тежест в процеса, съдът е пристъпил към разглеждане на всяко едно от възраженията на жалбоподателя по отношение на отделните елементи на ревизионния акт. Като неоснователни са квалифицирани оплакванията на страната относно формирането на паричния поток. В тази връзка е посочено, че при определяне на приходите и разходите органът е използвал ежегодното отчитане на приходи и разходи, като определеният данък върху тази основа е в съответствие с нормата на чл. 12 от ЗДДФЛ. Като неоснователно е счетено възражението на жалбоподателя, че към началното салдо към 01.01.2006 г. следва да бъде посочен пълния размер на представения му кредит, доколкото само той се явява страната по кредитното правоотношение. Позовавайки се на нормите на чл. 14,19 и 25 от СК относно имуществото, придобито по време на брака, съдът е приел, че органът по приходите правилно е съобразил ? от получения кредит, още повече, че самият жалбоподател в декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК не е сочил в т. 4 тези средства. На отделен ред е разгледано възражението на страната включване в паричния поток за 2008 г. на сумата от 70 000 лв., предоставени по договор за дарение през 2008 г. от Васил Илиев. Представеният като доказателство договор за дарение, без разписка за предаване на сумите, е квалифициран като частен писмен документ, които обвързва съда само по отношение на авторството, но не и по отношение на датата и мястото на съставянето му, както и съдържанието на документа. За недоказани са приети съществени елементи на договора - фактът на предаване на парите, техният размер, намерението за надаряване, наличие на тези средства у дарителя и в последствие в надарения. В тази връзка съдът е възприел и становището на ответната страна, че при извършена данъчна проверка на третото лице не е установено наличие на доход в размер на 70 000 лв., който да предостави без притеснения за собственото си съществуване на жалбоподателя. Предвид постъпването в касата на едноличния търговец на сумата от 70 000 лв.,, от които след това на физическото лице са възстановени 53 000 лв., е прието, че разликата между двете суми следва да се включи в паричния поток за 2008 г. На отделен ред са обсъдени и възраженията на задълженото лице относно включване в паричните потоци на сумата от 49 200евро от турския гражданин Аттила Будак /л. 114-гръб - л. 115 от делото/. На база на анализ на същността на договора за поръчителство и развиващите се отношения между страните по него, на доказателствената сила на писмени доказателства и свидетелските показания, решаващият съд е приел, че при наличие на действително правоотношение по косвено представителство получените средства по него няма как да бъдат включени паричния поток, тъй като те са предоставени на продавача на недвижимия имот, в същото време липсват доказателства да е заплатено възнаграждение на поръчителя. Възраженията на страната за невключване в паричния поток за 2008 г. на сумата от 30 000 лв. от продажбата на недвижим имот, собственост на едноличния търговец, са разгледани на л. 116 от делото. На база на тълкуване на норми от ТЗ относно правната природа на предприятието на едноличния търговец е прието, че този имот е бил част от това предприятие и не може автоматично да се използва формиране на паричен поток на физическото лице. Отделно не са ангажирани и доказателства, че част от средствата са били предоставени на физическото лице чрез съответното им отразяване в счетоводството на търговеца. Съдът е приел, че ревизионния акт е законосъобразен и в частта му за задълженията за 2006 г., за която година не е установено наличие на обстоятелства по чл. 122 от ДОПК, но правилно е било извършено преобразуване на финансовия резултат поради допуснати нарушения на счетоводното законодателство, в резултат на което са били определени допълнителни задължения за данък общ доход по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2006 г. в размер на 216,86 лв. и съответни лихви за забава. Направен е краен извод за законосъобразност и обоснованост на ревизионния акт и неоснователност на жалбата. Решението на административния съд е не правилно поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон. В касационната жалба на едноличния търговец се правя оплаквания за неправилност на решението на Административен съд - гр. Велико Търново поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Следва да бъде посочено, че в по-голямата си част оплакванията са насочени срещу ревизионния акт, а съгласно чл. 208 от АПК предмет на касационно разглеждане е решението на първоинстанционния съд. Независимо от това, същите ще бъдат разгледани по реда на тяхното излагане. В тази посока настоящата инстанция съобрази следното: Предвид данните по делото, издаденият ревизионен акт се явява нищожен поради допуснато нарушение на административно-производствените правила. Аргументите и доводите в тази насока се изразяват в следното: До 01.01.2013 г. нормата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК има редакция, съгласно която след получаване на уведомлението органът, възложил ревизията, определя със заповед компетентния да издаде ревизионния акт орган по приходите. Със Закона за изменение и допълнение на Данъчно-осигурителния кодекс - ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г., разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК има друга редакция, според която ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение. За разлика от други закони, при това изменение на ДОПК законодателят е уредил реда за довършване на висящите производства. С нормата на § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИДДОПК е прието, че всички образувани и висящи ревизионни производства към деня на влизането в сила на този закон се довършват по досегашния ред. Тълкуването на тази разпоредба налага извода, че да бъде довършено едно производство по досегашния ред, в това число и относно органа, компетентен да издаде ревизионния акт, същото следва да е образувано и висящо към деня на влизането в сила на този закон. Изискването на нормата е кумулативно - производство да е едновременно "образувано" и "висящо". Съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК ревизионното производство се образува със заповедта за възлагане на ревизията. В закона няма легална дефиниция кое производство е висящо, но предвид общите принципи на административния и данъчния процес в общ план под "висящо производство" следва да се разбира онова производство, при което няма издаден акт / в случая ревизионен акт, към издаването на който е насочено самото производство. От данните по делото е видно, че първоначално издаденият ревизионен акт № 111102276/17.10.2011 г. е отменен частично с решение на директора на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново № 37 от 18.01.2013 г. и преписката е върната за извършване на ново ревизия. Във връзка с това е издадена заповед за възлагане на ревизия № 1300201/23.01.2013 г. на Недялка Стайкова Иванова, - началник сектор Дирекция"Контрол" при ТД на НАП - гр. Велико Търново. Ревизионният доклад е съставен на 17.07.2013 г. под № 1301051, а ревизионният акт е издаден под № 111301051 от 23.09.2013 г. Следователно, към 23.09.2013 г. - датата на издаване на оспорения ревизионен акт, е налице " образувано и висящо производство" по смисъла на § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИДДОПК и актът следва да бъде издаден по досегашния ред, т. е. по реда, действащ до 01.01.2013 г. Това означава, че компетентният за издаването му орган е следва да бъде определен по реда на чл. 119, ал. 2 от ДОПК в редакцията преди 01.01.2013 г. с издаването на нарочна заповед. От данните по делото е видно, че оспореният ревизионен акт е издаден от възложилият ревизията началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП - гр. Велико Търново и от Валентин Цонев Вълков, на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията. От представената по делото административна преписка е видно, че в случая няма издадена заповед за определяне на компетентен орган по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК в редакцията до 01.01.2013 г., а ревизията е издадена от лицата, определени в действащата от 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Приложената на л. 9 от папка № 1 от административната преписка Заповед № 428 от 19.07.2013 г. на директора на ТД на НАП - гр. Велико Търново, с която се допълва заповед № 820 от 26.11.2012 г. на същия директор в смисъл, че органи по приходите, компетентни по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК да издават заповед за възлагане на ревизии да изпълняват функции съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, не може да бъде разглеждана като заповед за определяне на компетентен орган по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. За да е налице редовна заповед за определяне на компетентен орган по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в редакцията до 01.01.2013 г., същата следва да бъде издадена от органът възложил ревизията, а директорът на ТД на НАП не е орган, който е възложил ревизията. След като липсва заповед за определяне на компетентен орган, то липсва и законово правомощие органът, възложил ревизията и ръководителят на ревизията, да издадат оспорения ревизионен акт и същият се явява нищожен. Като е приел, че оспореният ревизионен акт е действителен и поражда правни последици и е разгледал спора по същество, Административен съд - гр. Велико Търново е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионен акт № 111301051/23.09.2013 г., издаден от орган по приходите при на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 17/10.01.2014 г. на директора на дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Велико Търново следва да бъде прогласен за нищожен. При този изход на процеса ответната по касация дирекция следва да бъде осъдена да заплати на касатора разноски за двете инстанции в размер на 1 915 лв., от които 500 лв. възнаграждение за вещо лице, 15 лв. държавни такси за двете съдебни инстанции и 1 400 лв. заплатено адвокатско възнаграждение. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,