Решение № 2397 от 29.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6894/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП срещу Решение 757 от 26.04.2023 г. по адм. дело 645/2022 г. по описа на Административен съд Благоевград, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22000120004214-091-001 от 17.03.2022 год., издаден от началник на сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите-ръководител на ревизията при ТД на НАП София, в частта, потвърден с Решение 807/30.05.2022 год. на директора на дирекция "ОДОП" гр. София, както и в полза на А. Дрес МК ЕООД са присъдени разноски в общ размер на 20 950 лева. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон и е необосновано-отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Заявява, че съдът не е извършил съвкупна и пълна преценка на доказателствата по делото, а безкритично е възприел констатациите на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/. Твърди, че от съда не е подложен на анализ предметът на процесните фактури стоки /дрехи/, за които не е отчетено, че същите са описани твърде общо, без подробна индивидуализация. Не е доказано както приемо-предаването на стоките, така и техният транспорт, като едновременно с това не може да установи, че предходните доставки могат да бъдат обвързани с процесните доставки с получател А. Дрес МК ЕООД. Претендира отмяна на оспорения съдебен акт, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът А. Дрес МК ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. И. Младенов изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на осъществените в касационното производство разноски. Прокурорът от Върховна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, за да се произнесе съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд Благоевград е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-22000120004214-091-001 от 17.03.2022 год., издаден от началник на сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите-ръководител на ревизията при ТД на НАП София, в частта, потвърден с Решение 807/30.05.2022 год. на директора на дирекция "ОДОП" гр. София, с който на А. Дрес МК ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 608 945,05 лева ведно с лихви за забава. За да достигне до извод за незаконосъобразност на РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията е установено, че А. Дрес МК ЕООД / с предишно наименование Креатив Дрес ЕООД/ е регистрирано по ЗДДС, считано от 24.07.2017 г., като през ревизирания период основната му дейност е свързана с продажба на дрехи дамско облекло и аксесоари за дрехи чрез електронен магазин с адрес http://creative-bg.net и търговията се извършва и чрез поръчки по пощата или телефон. Дружеството стопанисва склад, нает с договор от 01.08.2018 г. с адрес гр. Благоевград, [жк], [улица] и магазин, нает с договор от 01.10.2019 г. с адрес гр. Благоевград, [жк], [улица]. Констатирано е, че през ревизираните периоди ревизираното лице /РЛ/ е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от следните доставчици, с предмет на доставките - различни видове дрехи /блузи, рокли, жилетки и т. н./, както следва: в размер на 109 593, 39 лева по 74 броя фактури, издадени от "Митков Шоп" ЕООД през данъчни периоди от м. 01. 2020 г. до м. 04. 2020 г.; в размер на 82 656, 01 лева по 55 броя фактури, издадени от Бобимекс 2020 ЕООД през данъчни периоди м. 01. 2020 г. и м. 02. 2020 г.; в размер на 82 859, 15 лева по 55 броя фактури, издадени от Бобитрейд 2020 ЕООД през данъчни периоди м. 01. 2020 г., м. 02. 2020 г. и м. 04. 2020 г.; в размер на 116 344, 59 лева по 77 броя фактури, издадени от Розалина Трейд ЕООД през данъчни периоди м. 01. 2020 г., м. 02. 2020 г. и м. 04. 2020 г.; в размер на 45 603, 52 лева по 31 броя фактури, издадени от Роза Дрес ЕООД през данъчни периоди м. 01. 2020 г. и м. 02. 2020 г.; в размер на 171 888, 39 лева по 10 броя фактури, издадени от Р-Дрес ЕООД през данъчни периоди от м. 02. 2020 г. до м. 06. 2020 г. Приходните органи са отказали правото на приспадане на данъчен кредит на А. Дрес МК ЕООД по процесните фактури на основание чл.70, ал. 1 и чл. 68, ал.1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС ведно с лихви за забава, като се приели, че доставките на стоките не са реално осъществени. Анализирайки събраните доказателства, поотделно и в съвкупност, първоинстанционният съд е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА. В обжалвания съдебен акт са развити съображения за доказаност на факта на приемо-предаването на стоките /различни видове облекла/ от сочените във фактурите доставчици в полза на РЛ. АС Благоевград се е мотивирал и с липсата на данни, сочещи за евентуално участие на процесните доставчици в злоупотреба с ДДС, като се е позовал на решения на Съда на ЕС по дело С-342/11 и по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Върховният административен съд, състав на първо отделение, намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК, като касационната инстанция препраща към мотивите на първостепенния съд на основание чл.221, ал.2, изр. 2 АПК. Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги. Правилно първоинстанционният съд се е концентрирал върху основния спорен въпрос - дали стоките, предмет на спорните фактури, издадени от Митков Шоп ЕООД, Бобимекс 2020 ЕООД, Боби Трейд 2020 ЕООД, Роза Дрес ЕООД, Розалина Трейд ЕООД и Р- Дрес ЕООД, са предадени от доставчиците на получателя, за да се признае правото му на приспадане на данъчен кредит. Разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС регламентира доставката на стока чрез прехвърляне правото на собственост на стоката или друго право на разпореждане на същата стока, като при родово определените стоки индивидуализирането става чрез предаване чл. 24, ал. 2 ЗЗД, а за индивидуално определените стоки чрез постигнато съгласие, т. е. при сключване на договора, без да е необходимо предаване чл. 24, ал. 1 ЗЗД. За документиране на доставките от страните по сделките са представени фактури, договори и приемо-предавателни протоколи, които като частни документи не са оспорени от данъчната администрация и правилно са ценени от първоинстанционния съд. Във фактурите, издадени от Митков Шоп ЕООД, Бобимекс 2020 ЕООД, Боби Трейд 2020 ЕООД, Роза Дрес ЕООД, Розалина Трейд ЕООД стоките са описани общо рокли , тениски , жилетки , блузи и др., като е посочено съответното количество /бр./ и съответно, единична цена. Отразените като вид и количество стоки в придружаващите фактури документи /договори и приемо-предавателни протоколи/ съответстват помежду си. Несъстоятелно е становището на приходните органи за липса на конкретизация на самите стоки, както и на мястото на предаването на стоките. В протоколите е упоменато изрично, че се предават в гр. София, където са адресите на управление на доставчиците. В част от протоколите са описани както видът, така и количеството стоки и съответната единична цена и крайна стойност, а в друга част от протоколите има изрично препращане към описаните във фактурите стоки. По отношение на процесните доставки по фактурите, издадени от Р-Дрес ЕООД е видно, че във фактурите, договорите и двустранно подписаните приемо-предавателни протоколи има определени индивидуализиращи елементи на съответните стоки така напр. свободна рокля в зелено, лятна рокля с флорирани мотиви в бяло, дамска изчистена тениска в светлосиньо, стилен дамски гащеризон в червено райе, тъмносини дамски дънки, стилна пола в цвят мента и др. Във всеки един протокол е описано мястото на предаването на стоките склад, находящ се в гр. София, Модерно предградие Босилеград 6. Всички фактури, издадени от горепосочените доставчици заедно с договорите и приемо-предавателните протоколи са представени още в хода на ревизията както от доставчиците, така и от самото ревизирано лице. Без значение за факта на предаване на стоките е посочването на една и съща дата на сключване на договорите за доставка и на фактурата и на приемо-предавателните протоколи, доколкото с оглед гражданския оборот и търговските взаимоотношения е житейски възможно и липсата на сключен договор за продажба между страните. Уговорката в договорите, че стоките ще се предават на партиди, също не следва да се тълкува във вреда на страните по сделката, след като във фактурите и приемо-предавателните протоколи е налице пълно съответствие в предмета на доставката / вид на дрехите, количество, единична и крайна цена/. По отношение на транспорта на стоките е установено, че РЛ декларира, а и доставчиците потвърждават, че същият е осъществен от получателя по доставките. Съгласно писмените обяснения и придружаващите ги документи, РЛ е разполагало с наето транспортно средство м. Опел Комбо с рег. [рег. номер]. В представените 87 бр. пътни листа са описани маршрути Благоевград- София - Илиенци Благоевград и Благоевград София /Модерно предградие/ - Благоевград. Според ревизиращите органи в част от пътните листа има записани по два, а в определени случаи - по три курса на ден с дестинация Благоевград София, което е напълно възможно с оглед осъществяване на превоза на стоките /дрехи/. Като водач на МПС е вписано лицето Р. Стаменов шофьор при ревизираното дружество, който е вписан и като издател на пътните листа, като няма пречка двете качества да се съвместяват. По отношение на транспорта следва да бъде посочено, че спорният момент е дали стоките са предадени от продавача на купувача и видно от придружаващите документи предаването на съответните стоки /облекла/ като вид, количество и стойност е осъществено в гр. София, след което стоките са транспортирани до Благоевград, където е адресът на управление на А. Дрес МК ЕООД. Необосновано приходните органи са изследвали въпроса за произход на стоките, възможността на доставчиците да ги получат от свои предходни доставчици, тяхното съхранение, счетоводното отчитане на предходни доставки, както и кадровата им осигуреност. Фактът на предаване на стоките е основният факт, подлежащ на доказване в рамките на производството и който положителен факт обвързва РЛ със задължението да представи надлежни доказателства. В процесния случай ангажираните още в хода на ревизията писмени документи /фактури, договори и двустранно подписани приемо-предавателни протоколи/ нямат обвързваща за съда доказателствена сила, но са разгледани от съда с оглед тяхното съдържание и поради липсата на оспорване от данъчната администрация правилно са ценени в насока удостоверяване на факта на приемо-предаване на стоките. В РД е направена констатация, че фактурираните стоки са необходими за извършване на икономическата дейност на ревизирания субект, но техният реален извършител не са посочените във фактурите доставчици, без обаче да се излагат конкретни факти от кое трето лице или лица са придобити стоките. В рамките на ревизията няма твърдения за участие на ДЗЛ в данъчна измама, до който извод е достигнал и първостепенният съд. В този смисъл следва да се посочи, че данъчният орган трябва, от една страна, да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия, и от друга страна, да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама. При все това доказването на наличието на измама и на участието на данъчнозадълженото лице в нея не означава непременно да се идентифицират всички участници, участвали в тази измама, както и съответните им действия. В този смисъл решение на Съда на Европейския съюз от 1 декември 2022 г. по дело С-512/21. В процесния случай данъчната администрация не е установила обективни данни, че "А. Дрес МК ЕООД е участвало в измама с ДДС и е знаело, или е трябвало да знае, че процесните сделки са част от такава измама. Изрично в определение на Съда на Европейския съюз от 15 юли 2021 г., по дело С-123/14 се приема, че разпоредбите на Директива 2006/112, които се отнасят до правото на приспадане на ДДС, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава членка да приеме, че няма извършена доставка на стоки, като последица от което е налице пречка купувачът да приспадне платения при покупката ДДС, по съображение, че купувачът не е доказал нито произхода на съответните стоки, нито това, че доставчикът му ги е притежавал, въпреки че тази администрация не установява, че купувачът е участвал в измама с ДДС и е знаел или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от такава измама. Следователно, съвкупният анализ на събраните по делото доказателства обосновава крайния извод за материална незаконосъобразност на оспорения РА, до който извод е достигнал и първостепенният съд. Това налага отхвърлянето на касационната жалба и оставяне в сила на обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно. С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответника по касация следва да бъдат присъдени разноски за адвокатско възнаграждение за касационното производство в размер на 25140 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение