Решение № 8377 от 7.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1476/2015 г.

Решение № 8377 от 7.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1476/2015 г., VI о., докладчик председателят Александър Еленков Производство по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационни жалби на:

1. Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив срещу решение № 2702 от 10.12.2014 г. по адм. дело № 1282/2014 г. на Административен съд - гр. Пловдив:

а) в частта, с която е отменен ревизионен акт № 161303957 от 20.01.2014 г. на ТД на НАП - гр. Пловдив, офис Кърджали, в частта за допълнително установени задължения за здравноосигурителни вноски за 2009 г. общо в размер на 5952,14 лв. и начислените върху тази сума лихви за просрочие, както и

б) в частта за разноските.

2. Снежана Сашева Симеонова със съдебен адрес в гр. Пловдив срещу същото решение на Пловдивския административен съд в частта, с която този съд не се е произнесъл и по жалбата й срещу същия ревизионен акт в частта за установено данъчно задължение по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) до размера от 4731,05 лв.

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежни страни по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК срещу съдебно решение, което подлежи на касационно обжалване и са допустими. Разгледани по същество и двете касационни жалби са неоснователни.

Адм. дело № 1282/2014 г. на Административен съд - гр. Пловдив е образувано по жалба на Снежана Сашева Симеонова от гр. Пловдив, която започва с уточнението, че се подава "ПРОТИВ: Решение по жалба срещу ревизионен акт № 334/11.04.2014 г. на и. д. на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при централно управление на Националната агенция по приходите в частта, с която е потвърден РА № 161303957/20.01.2014 г., с която са установени допълнително задължения за ЗОВ на самоосигуряващо се лице, а именно:

Вноски ДОО за 2009 г. - 3022,87 лева и лихва 2041,04 лева

Вноски ДЗПО 2009 г. - 1162,64 лева и лихва 785,01 лева

Вноски ЗО за 2009 г. - 1766,63 лева и лихва 673,41 лева."

Жалбата завършва с петитум (искане) да бъде отменена обжалваната част на решение № 334 от 11.04.2014 г., а описанието на тази обжалвана част е идентично на цитираното уточнение, с което започва жалбата. С писмената защита от 6.11.2014 г. и с допълнение на писмена защита от 9.12.2014 г. са направени други искания - съдът да отмени ревизионния акт изцяло. Пловдивският административен съд е приел, че по силата на § 2 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) е приложимо правилото на чл. 214, ал. 1, от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), според което в първото заседание за разглеждане на делото ищецът може да измени своето искане без да изменя основанието на иска, а в случая искането за цялостна отмяна на ревизионния акт е направено едва с представената по делото писмена защита, т. е. след приключването на съдебното дирене, поради което е недопустимо и не следва да бъде разглеждано, а като предмет на делото следва да се счита формулираното в жалбата искане за отмяна на частта от ревизионния акт, с която за 2009 г. са определени вноски за ДОО, за ДЗПО-УПФ и за ЗО ведно с изтеклите лихви по тези задължения.

Този извод по своя резултат е правилен. Съдебното производство по жалби срещу ревизионни актове е административен процес, поради което следва да протече по правилата на този процес, първото от които е, че той се образува по жалба срещу административен акт, подадена в определен от закона срок. Според чл. 156, ал. 1 ДОПК ревизионният акт може да се обжалва пред административния съд в 14-дневен срок от получаването на решението на решаващия орган по чл. 155 ДОПК. В рамките на този 14-дневен срок задълженото с ревизионния акт лице може да подаде и повече последователно подадени жалби, с които да оспори различни части на ревизионния акт. Ако някоя от тези жалби е подадена след като 14-дневният срок по чл. 156, ал. 1 ДОПК е изтекъл, тя ще бъде процесуално недопустима като подадена при вече прекратено (преклудирано с изтичането на срока) право на жалба. Поради това допълнително направените с писмената защита и с допълнението на писмената защита искания за отмяна на ревизионния част във всичките му части, в които е потвърден с решението по чл. 155 ДОПК на решаващия орган, по същество представляват нови жалби срещу ревизионния акт в частта, с която установява задължения по ЗДДФЛ. Тези жалби обаче са подадени значително след като правото на жалба на задълженото с акта лице е било прекратено (преклудирано) с изтичането на срока по чл. 156, ал. 1 ДОПК и поради това правилно не са били разгледани от Пловдивския административен съд като процесуално недопустими.

Съдебното производство по адм. дело № 1282/2014 г. на Административен съд - гр. Пловдив е финализирано с оспореното от касационните жалбоподатели решение № 2702 от 10.12.2014 г., с което Пловдивският административен съд е отменил ревизионен акт № 161303957 от 20.01.2014 г., изменен и потвърден с решение № 334 от 11.04.2014 г., в частта му, с която на Снежана Сашева Симеонова са определени вноски за ДОО по КСО за 2009 г. в общ размер 3022,87 лв. и са начислени лихви върху посочената сума в общ размер от 2041,04 лв.; определени са вноски за ДЗПО-УПФ за 2009 г. в общ размер от 1162,64 лв. и са начислени лихви върху тази сума в общ размер от 785,01 лв.; допълнително са определени вноски за ЗО по ЗЗО за 2009 г. в общ размер от 1766,63 лв. и лихви върху тази сума в размер на 673,41 лв. Със същото решение Пловдивският административен съд е присъдил на Снежана Сашева Симеонова направените от нея разноски по делото в размер на 835 лв. За да постанови този резултат съдът е приел, че задълженията за ЗОВ на жалбоподателката са определени на основание чл. 124а ДОПК, която норма е в сила от 15.02.2011 г., има материалноправен характер и не й е придадено обратно действие, поради което не може да служи като основание за определяне на задължения за ЗОВ по реда на чл. 122 ДОПК преди влизането й в сила.

Това становище на Пловдивския административен съд е оспорено от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив със следните доводи, изложени в касационната жалба:

Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е препращаща и легализира прилагането на чл. 122 - чл. 124 ДОПК за установяване на задължителни осигурителни вноски, вкл. и за данъчни периоди, които предхождат датата, на която тя е влязла в сила - 15.02.2011 г. Така характерът на чл. 124а се определя от характера на разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК (които са специфични процесуалноправни норми, в т. ч. и чл. 122, ал. 2 ДОПК) и също се явява процесуалноправна по своя характер. Като такава тя се прилага във всички ревизионни производства, които са били образувани след влизането й в сила (15.02.2011 г.) или са били висящи към същата дата, защото действието на процесуалноправните норми по принцип е за в бъдеще и същите се прилагат за всички висящи и нови производства, тъй като се счита, че винаги новите процесуални норми са по-съвършени от старите.

Настоящият състав на Върховния административен съд счита за правилно изразеното от Пловдивския административен съд становище, поради следните съображения:

Въпросът, приложими ли са правилата на чл. 122 - чл. 124 ДОПК за ревизия при особени случаи за данъчни периоди, които предхождат създаването и влизането в сила на тези правила, е твърде дискусионен и даваните от него отговори от различни състави на Върховния административен съд са формирали обезпокоителна по обем противоречива съдебна практика, която в основната си част може да бъде групирана около две становища:

Според първото становище (поддържано и задълбочено аргументирано от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив в касационната жалба) разпоредбата на чл. 124а ДОПК, приета със ЗИД на ДОПК, обн. в ДВ бр. 14 от 2011 г., в сила от 15.02.2011 г., регламентира съответното приложение на чл. 122 - 124 ДОПК при установяването на задължителни осигурителни вноски. Логическото и систематично тълкуване на визираната норма сочи, че тя не определя възникването, съдържанието, изменението, погасяването или прекратяването на субективни права, нито правните характеристики на съответните субекти/обекти на такива права, а оправомощава органа по приходите при провеждане на особеното ревизионно производство по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК да определя и задължителните осигурителни вноски. Този особен ред е уреден с визираните процесуалноправни норми и специфични доказателствени правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответните закони при съществена или пълна липса на изискуемите се доказателства за осъществяване на предвидените в тях фактически състави. В качеството си на разпоредба, препращаща към процесуалните правила, съдържащи се в чл. 122 - 124 ДОПК, нормата на чл. 124а ДОПК също е процесуалноправна, поради което от момента на влизането й в сила, тя е приложима както спрямо висящите към този момент ревизионни производства, така и към тези, образувани след влизането й в сила. Именно поради това е ирелевантно обстоятелството, че данъчната ревизия обхваща установяването на данъчни задължения и ЗОВ за данъчни периоди преди влизането в сила на чл. 124а ДОПК, тъй като определящ за приложимостта на тази разпоредби в такива случаи е фактът, че ревизионното производство е образувано след този момент (реш. № 4821 от 8.04.2014 г. по адм. д. № 13815/2013 г. на ВАС-I отд., на което си позовава директора на "ДОДОП" в касационната жалба) или както пояснява същият съдебен състав в друго свое решение (реш. № № 6795 от 9.06.2015 г. по адм. д. № 3769/2015 г.) казано по друг начин, разпоредбата на чл. 124а ДОПК дава възможност да бъдат установени задължения за задължителни осигурителни вноски в особеното производство по чл. 122 и сл. ДОПК по отношение на данъчни периоди, преди влизането й в сила, като единственото условие ревизионното производство за тези задължения да е било висящо или да е образувано след влизането й в сила на 15.02.2011 г.

В същия смисъл е и становището изразено с реш. № 374 от 14.01.2015 г. по адм. д. № 2253/2014 г. на ВАС - I отд., както и в други актове на ВАС - I отд.

Според второто становище, възприето от Пловдивския административен съд със сега оспореното негово решение, разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави този закон. Нормите на чл. 122, ал. 1 - 124а ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 и сл. ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 ДОПК (така реш. № 32 от 5.01.2015 г. по адм. д. № 2297/2014 г. на ВАС-VIII отд., както и: реш. № 36 от 5.01.2015 г. по адм. д. № 2331/2014 г., реш. № 266 от 12.01.2015 г. по адм. д. № 13837/2014 г., реш. № 6790 от 9.06.2015 г. по адм. д. № 8943/2014 г., всичките на ВАС-VIII отд., реш. № 123 от 6.01.2015 г. по адм. д. № 4019/2014 г. на ВАС-I отд. и мн. др.).

Настоящият състав на Върховния административен съд, шесто отделение, е имал възможността да изрази подкрепа на второто становище - реш. № 7910 от 29.06.2015 г. по адм. дело № 13293/2014 г., към което са изложени следните мотиви, важими и в процесния случай:

Чл. 122 - чл. 124 ДОПК регламентират облагане при особени случаи или така нареченото "облагане по аналог". В чл. 122, ал. 1 ДОПК са предвидени обстоятелствата, при чието наличие органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа. Разпоредбата предвижда условията, при наличието на които възниква основание за определяне на данъчната основа по особения ред, а не по общите правила, регламентирани в съответния материален закон, в която са предвидени материалноправните предпоставки за възникване на съответното данъчно задължение. По своето съдържание разпоредбите на чл. 122, ал. 1 ДОПК са материалноправни, защото регламентират правила за възникване на материалноправни задължения, а не създават правила за процедиране. В чл. 122, ал. 2 ДОПК е предвидено, че за определянето на основата за облагане с данъци органът по приходите взема предвид всяко от изброените т. т. 1-16 обстоятелства, които са относими към съответното лице, т. е. регламентира се определянето на данъчната основа, която е единия от елементите за изчисляване на размера на съответното задължение (наред с данъчната ставка). В следващите разпоредби - на чл. 122, ал. 4, чл. 123 и чл. 124 ДОПК, са регламентирани специфични процесуални правила за провеждане на ревизии по особения ред. Затова, посочените разпоредби имат процесуалноправен характер. От изложеното е видно, че макар и да се съдържат в процесуален закон, част от обсъжданите разпоредби, и по-конкретно тези на чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК, имат материалноправен характер. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК, която предвижда, че разпоредбите на чл. 122-124 се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски, е обн. ДВ, бр. 14/2011 г., и е в сила от 15.02.2011 г. Нормата е препращаща и приложението й следва да бъде преценено от гледна точка на характера на нормата, към която е препращането. Както се обоснова по-горе, нормата на чл. 122, ал. 1 ДОПК има материалноправен характер, защото регламентира материалноправните предпоставки, при наличието на които възниква основание за органите по приходите да определят основата за облагане с данъци, съответно - за определяне на задължителни осигурителни вноски, по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. По общото правило за действие на правните норми във времето, материалноправните норми се прилагат само за фактически състави, възникнали при действието им, освен ако не им е придадено обратно действие, а в случая такова няма допуснато. Затова, задължителни осигурителни вноски на задължените лица могат да бъдат определяни по реда на чл. 122 - 124 ДОПК само за периоди след влизане в сила на разпоредбата на чл. 124а ДОПК, т. е. след 15.02.2011 г. Разпоредбата няма действие по отношение на фактически състави, възникнали преди влизането й с сила, какъвто е настоящият случай.

По изложените съображения настоящият състав на Върховния административен съд, шесто отделение, счита че касационните жалби на Снежана Сашева Симеонова от гр. Пловдив и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив са неоснователни, а оспореното с тях съдебно решение е правилно (законосъобразно и обосновано), поради което следва да бъде оставено в сила.

Водим от изложените мотиви Върховният административен съд, шесто отделение,