Решение № 9709 от 15.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13905/2008 г.

Решение № 9709 от 15.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13905/2008 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по две касационни жалби срещу решение № 623/12.06.2008 г. постановено по адм.д.№ 5158/2007 г. от Административен съд София - град. С обжалваното решение, по жалба на "Динекс Трейд" ЕООД е отменен РА № 2186/27.12.2006 г. издаден от ТД на НАП- София, потвърден с решение № 704/14.05.2007 г. на директор на дирекция "ОУИ" в частта, в която е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди- м. 06.2005 г. и м. 07.2005 г. в размер общо на 90 000 лв. по данъчни фактури № № № 17503/30.06.2005 г.; № 381/27.07.2005 г. и № 386/31.07.2005 г. издадени от "ИВВ" ЕООД, както и в частта, в която за данъчен период м. 08.2005 г. е доначислен ДДС в размер на 197 342,22 лв. на осн. чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, като жалбата срещу РА в останалата и част е отхвърлена. Касационната жалба на директора на ДОУИ-София е срещу частта на съдебното решение, в която е отменен РА относно отказан данъчен кредит в размер общо на 90 000 лв. по фактури, издадени от "ИВВ" ООД за данъчни периоди- м. 06/2005 г. и м. 07/2005. Релевират се касационните основания, визирани в чл. 209, т. 3 от АПК. Оплакването е, че първоинстанционният съд неправилно тълкува административнопроизводствените разпоредби, регламентиращи ревизионното производство и правомощията на ревизиращите органи в това производство. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата срещу РА. Претендират се разноски. Ответникът по тази касационна жалба изразява становище за неоснователност на жалбата. Другата касационна жалба е подадена от "Динекс Трейд" ЕООД и е срещу отхвърлителната част на съдебното решение. И по отношение на тази част от обжалваното съдебно решение се релевират касационните основания, визирани в чл. 209, т. 3 от АПК. Основното възражение на този касатор е, че неправилно съдът не е уважил довода му за нищожност на РА, тъй като в РД не са описани доказателствата, събрани в производството, въз основа на които са направени констатациите в РД. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА в същата част. Ответникът по тази касационна жалба- директорът на ДОУИ- София я оспорва, като иска отхвърлянето и. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на жалбата на директора на ДОУИ-София и за неоснователност на жалбата на "Динекс Трейд" ЕООД. Според прокурора от значение за преценката на своевременността на извършеното действие на ревизиращите органи е обстоятелството, че насрещната проверка е поискана в хода на висящото ревизионно производство и тъй като резултатите от нея са пристигнали след приключването на ревизията, то те основателно са намерили отражение в РА. По тези съображения, прокурорът счита, че жалбата на директора на ДОУИ-София е основателна. Относно жалбата на "Динекс Трейд" ЕООД се прави извод, че тя повтаря възраженията, направени и в жалбата до административния съд, на които последният е отговорил изчерпателно и правилно. Върховният административен съд, първо отделение на първа колегия, в настоящия съдебен състав преценява жалбите като допустими, тъй като са подадени от страни по делото в рамките на законоустановения срок за обжалване на първоинстанционното решение. По отношение на основателността на жалбите се приема следното: По жалбата на директора на ДОУИ - София: РА, който е бил предмет на контрол пред административния съд е резултат на възложена и извършена ревизия на "Динекс Трейд" ЕООД по приложението на ЗДДС за периода 1.05.2005 г. - 30.11.2005 г. т.е за седем месеца от 2005г. С РА не е признато на ревизирания субект, право на данъчен кредит по три фактури, издадени от "ИВВ"ЕООД, гр.Плевен. Фактурите са с номера и дати, както следва № № № 381/27.07.2005 г.; 386/31.07.2005 г. и 17503/30.06.2005 г. Предмет на стопанските операции в тях са - публикуване на интернет реклама, рекламни интернет карти с право на публикация на банер в посочени сайтове, съгласно сключени договори за поръчка. Констатациите в РА са, че доставчикът не е изпълнител на услугата, а е възложил изпълнението и на "С-Стоун"ЕООД, София. На упълномощено лице на фирмата подизпълнител е връчено искане за представяне на документи за следните обстоятелства- от къде са закупени интернет картите, как са осчетоводени и изписани продажбите им, да се представят доказателства за публикуване на рекламните банери, документи за плащане по фактурите. Изисканите документи не са представени. По отношение на фактура № 17503 /30.06.2005 г. е констатирано, че не е представена от доставчика. Направен е извод за липса на доставка по чл. 6 от ЗДДС по фактурите и за наличие на хипотезата на чл. 65, ал. 4, от ЗДДС. За да отмени РА в частта, в която не се признава право на данъчен кредит по тези фактури във връзка с което се променя и резултатът за периодите -м. 06 и м. 07.2005 г. административният съд констатира следното: в хода на ревизионното производство, ревизращият екип е изпратил искане за извършване на насрещна проверка до ТД на НАП- Плевен за фирма "ИВВ" ЕООД,, но до момента на съставяне на РД не е получен отговор. С РД не се прави предложение за отказ на правото, на данъчен кредит за ревизирания субект по фактурите от "ИВВ" ЕООД. Видно от "предложението за установяване" в РД е, че за м. 06.05г. не е установена дължима сума, а за м. 07.2006 г. като дължима сума е посочен единствено размерът на непризнатия данъчен кредит по фактура от фирма "С- Стоун"ЕООД. При съставянето на РА, чаканият отговор (протокол за резултатите от извършена насрещна проверка) от ТД на НАП- Плевен е пристигнал и въз основа на установеното с него, с РА се отказва право на данъчен кредит по фактурите от "ИВВ"ЕООД, като се променят (чрез създаване на данъчна тежест в по-голям размер) предложените с РД, резултати за периодите м. 06 и м. 07.2005 г. За м. 06.2005 г.се установява дължим ДДС в размер на 30 000 лв. (по фактурата от "ИВВ"ЕООД за м. 06) и лихви в размер на 5 586 лв. По същия начин и на същото основание за м. 07.2005 г. се увеличава размерът на предложения с РД като дължим ДДС за периода със сбора (60 000 лв.) на отказания данъчен кредит по фактурите от "ИВВ" ЕООД за м. 07.2005 г. Мотивът на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на РА в частта, в която е променен резултатът, предложен с РД за периодите м. 06 и м. 07. 2005 г. е, че органът компетентен да издаде ревизионния акт няма правомощие да прави нови фактически констатации въз основа на доказателства, събрани след изтичане срока на ревизията, а издателят на РА е обвързан от фактическите констатации на ревизиращия екип и е длъжен или да възприеме направеното с РД предложение или да го отхвърли като прекрати производството, но не може да установява допълнително задължения, за които няма предложение в РД.. Мотивите на административния съд не се споделят от настоящия касационен състав. Целта на ревизионното производство, така както е посочена в чл. 110, ал. 2 от ДОПК е установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Средствата чрез които се постига тази цел също се сочат в разпоредбата - съвкупност от действията на органите по приходите. Ревизионното производство е единно въпреки, че в неговите рамки се съставят два документа - ревизионен доклад и ревизионен акт. За единността на ревизионното производство сочи и разпоредбата на чл. 120, ал. 2 от ДОПК регламентираща неразделността на РД и РА. Актът, с който се определят задълженията на ревизирания субект, за ревизирания период е РА (чл. 120, ал. 1, т. 6 от ДОПК). Както органите, извършили ревизията, така и органът издал РА са ревизиращи органи и техните действия са насочени към установяване на данъчни задължения за определен период. В този смисъл, органът по издаването на РА като е определил задължения за част от ревизираните периоди, които задължения не са предложени с РД, но не са извън обхвата на ревизията, не е излязъл извън своята компетентност. С това действие не се изменят данъчни задължения във вреда на данъчния субект, тъй като до издаването на РА не са налице определени данъчни задължения, които да могат да бъдат изменяни. Това действие има за резултат единствено невъзможността на ревизирания субект да направи възражение пред компетентния орган за издаване на РА срещу констатациите, обуславящи по-късно определеното данъчно задължение, но не нарушава съществено правото му на защита, тъй като в рамките на административното и съдебното обжалване на РА, ревизираният субекттой може пълноценно да защити правата и интересите си. По тези съображения, настоящият съдебен състав приема, че неправилна е преценката на първоинстанционния съд за допуснато съществено административнопроизводствено нарушение на процедурата, водещо до некомпетентност за определянето с РА на данъчни задължения за м. 06.2005 г. и на част от данъчните задължения за м. 07.2005 г. Решението в тази част от спора следва да се отмени като неправилно. Тъй като съдът не е изложил мотиви по съществото на спора относно правото на данъчен кредит за ревизирания субект по фактурите, издадени от "ИВВ" ЕООД, в тази част, делото следва да се върне на административния съд за ново разглеждане от друг състав а вместо това, делото се върне на първоинстанционния съд за разглеждането и по същество. По жалбата на данъчния субект: С обжалваното решение е отхвърлена жалбата срещу РА в частта, относно определения размер на ДДС за внасяне във връзка с отказан данъчен кредит по фактура № 227/4.07.2005 г. издадена от "С-Стоун" ЕООД на стойност 350 400 лв. и ДДС- 70 080 лв. във връзка с която по-късно е издадено ДКИ № 422/1.09.2005 г. на стойност 302 400 лв. и ДДС-60 480 лв. Видно от констатациите в РД и РА е, че фактурата касае доставка на 73бр. интернет карти, а ДКИ към нея се отнася за връщане на 63 броя интернет карти. Данъчните органи не са оспорили действието на ДКИ, а с него е съобразен резултатът за месечния период през който е издадено. В РД и РА е направен извод за липса на реална доставка по фактурата, като той се основава на непредставяне на изискани доказателства за изпълнение и заплащане на доставката. Първоинстанционният съд е обсъдил събраните по делото доказателства, като е стигнал до извода, че с тях не се установява реално изпълнение на доставката по фактурата. Според съда, жалбоподателят, чиято е била доказателствената тежест не е представил доказателства, че доставчикът е притежавал интернет картите, с които да се разпореди в полза на ревизирания субект. Съдът не е кредитирал частни писмени документи, които са представени с цел да се докаже право на достъп за доставчика до интернет сайтове, като същевременно е приел, че дори такъв достъп да е бил налице, то не са ангажирани доказателства, че във връзка с продадените интернет карти, доставчикът е осъществил реклама на дейността на ревизирания субект. Решението на първоинстанционния съд в тази част от спора е правилно. Релевантното обстоятелство, което жалбоподателят е следвало да докаже във връзка с тезата си, че за него е възникнало право на данъчен кредит по посочената фактура е наличието на реално осъществена доставка по нея. Както правилно е посочено от първоинстанционния съд, по делото не са ангажирани доказателства, че доставчикът е притежавал интернет карти, с които впоследствие да се разпореди в полза на жалбоподателя. Липсват данни, че в счетоводството на доставчика са заприходявани такива активи. Липсата на доказателства за осъществявана реклама в интернет пространството е индиция, че такива карти не са притежавани от доставчика. Основателно първоинстанционният съд е приел, че изцяло в доказателствената тежест на жалбоподателя е било пълното, насрещно доказване на реалното осъществяване на сделката. Недоказаният факт в съдебния процес е несъществуващ факт за съда. Несъществуването на облагаема доставка е пречка за възникване на право на данъчен кредит за получателя по издадена във връзка с нея фактура. Решението в тази част от спора е правилно и следва да се потвърди. Воден от горните съображения, Върховният административен съд