Решение № 14417 от 5.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3190/2013 г.

Решение № 14417 от 5.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3190/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП против решение № 61/11.01.2013 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. д. № 1670/2012 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 031103593/06.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 99/06.04.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика". В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, свеждащи се основно до следното: Съдът не е съобразил обстоятелството, че стоките по фактурите преминават на една и съща дата между свързани лица без да е налице плащане. Стоките не са индивидуализирани във фактурите, а приемо-предавателните протоколи не могат да бъдат обвързани с фактурите. ССЕ е изготвена на базата на новопредставени доказателства едва в хода на съдебното производство. Безспорно е доказано наличието на схема за злоупотреба с ДДС. Прекият доставчик на ревизираното лице "Деспа Евро Билд 12" ООД е и предходен доставчик по стоковата верига. Подобренията в чужд недвижим имот не могат да бъдат предмет на доставка. Претендира се отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Руж - 9" ООД срещу РА и да се присъдят на страната направените разноски. Ответникът по касационната жалба - "Руж - 9" ООД със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. "Никола Вапцаров" № 3г, ет. 5, офис 10 оспорва същата по съображения, изложени чрез процесуалния му представител адв. Колева в писмено становище и заявява претенция за присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество - частично основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 031103593/06.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 99/06.04.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество "Руж - 9" ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 47012.09 лв. по четири фактури, издадени на 25.08.2010 г. от "Деспа Евро Билд 12" ООД, на основание чл. 70, ал. 5 вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Според ревизиращия екип, събраните в хода на ревизията документи не доказват осъществяването на реални доставки. За да отмени РА, първоинстанционният съд се е позовал основно на заключението на вещото лице по назначената ССЕ, установяващо наличните към момента на изготвянето на експертизата ДМА, придобити по фактура № 16/25.08.2010 г., последваща реализация на част от напитките и ресторантьорската посуда, придобити по фактура № 18 и фактура № 19 от 25.08.2010 г., както и използване на хранителните продукти в ресторантьорската дейност на дружеството. Посочил и също така, че видно от мотивите на решението на директора на Дирекция "ОУИ", с което е отменен първоначалният РА, ответникът по делото също е направил извод за реалност на доставките. В подкрепа на това са и констатациите на органите по приходите, направени при проверката на място в ресторанта на дружеството. От фактическа страна безспорно е установено, че предходен доставчик на прекия е "Акант Руж" ЕООД по фактури № № 149, 150, 151 и 152 също от 25.08.2010 г. При извършената проверка на "Акант Руж" ЕООД от страна на това дружество е посочен предходен доставчик "Деспа Евро Билд 12" ООД по фактури: 90.... 1/31.12.2008 г., 90.... 2/27.03.2009 г., 90.... 3/24.04.2009 г., 90... . 7/30.06.2009 г. Между дружествата разплащания по фактурите не са налице. Със споразумителен протокол от 25.08.2010 г. между "Акант Руж" ЕООД и "Деспа Евро Билд 12" ООД е осъществено прихващане между насрещни задължения. При извършената в хода на първата ревизия насрещна проверка на "Деспа Евро Билд 12" ООД е дадено писмено обяснения с дата 21.02.2011 г. /папка № 1, л. 240/, според което предметът на дейност на дружеството е строителство. През м. ноември 2008 г. е сключен договор с "Акант Руж" ООД като възложител, приложен на л. 269, съгласно който възложителят възлага, а изпълнителят "Деспа Евро Билд 12" ООД се задължава да извърши следните дейности в обект - ресторант, находящ се в гр. Варна, ул. "Княз Батенберг" № 41 с обща площ 208 кв. м.: проектиране, изпълнение и монтаж на интериорно решение, описани в приложение 1; проектиране, доставка и монтаж на вентилационно оборудване, описано в приложение 2; доставка на трапезно кухненско оборудване, описано в приложение 3. Представени са следните документи: фактури, издадени от "Деспа Евро Билд 12" ООД на "Акант Руж" ООД - № 90.... 1/30.12.2008 г., включваща стойността на описаното интериорно решение; вентилационна система и отоплителна система и приложен към нея протокол за извършени и приети СМР; фактура № 90...2/27.03.2009 г. с предмет материали по опис /трапезен порцелан, прибори за хранене и друго оборудване/, протокол за предаване и приемане; фактура № 90.... 3/24.04.2009 г. и фактура № 90.... 7/30.06.2009 г. с предмет доставка на стоки по опис, СМР и други услуги /шивашки/; протоколи за приемане и предаване на извършени СМР и протоколи за приемане и предаване на стоки. От страна на "Деспа Евро Билд 12" ООД са представени фактури от предходни доставчици. В писмено обяснение от 17.01.2011 г. /папка 2, л. 119/ управителят и представляващ дружеството посочва следното: след като фирма "Акант Руж" ЕООД преустановява ресторантьорската си дейност, съдружниците в "Деспа Евро Билд 12" ООД вземат решение да придобият наличните активи, тъй като това дружество има задължения. Придобитите активи са продадени на новосъздаденото дружество "Руж-9" ООД, което се занимава със същата дейност. След като придобива активите на "Акант Руж" ЕООД, "Деспа Евро Билд 12" ООД сключва с това дружество споразумение на 25.08.2010 г., приложено по делото, съгласно което търговските задължения между двете дружества се погасяват. Придобитите активи са продадени на "Руж-9" ООД с фактури 16, 17, 18 и 19 от 25.08.2010 г. ДМА, кухненският инвентар, материалите и стоките към датата на продажбата са се намирали в ресторанта, находящ се в гр. Варна, ул. "Княз Батенберг" № 41. Фактура № 17/25.08.2010 г. има приложение, в което са описани авансови плащания от "Акант Руж" ООД към трети дружества - "СПТ Инженеринг" ООД аванси за доставка на хладилна витрина; "Експрес жур" ООД аванс за изработка и монтаж на плат за шатри; ЕТ "Метал проект - М. Милев" - аванс за заваряване на метални шатри; "Ерика ко" ЕООД - аванс за засаждане на растителен материал. Същите авансови плащания са предмет на издадената от "Акант Руж" ООД на "Деспа Евро Билд 12" ООД фактура № 150/25.08.2010 г. Платените аванси във връзка с доставки на услуги и стоки се осчетоводяват по счетоводна сметка 402 "Аванси към доставчици". Вещото лице по назначената ССЕ потвърждава този начин на осчетоводяване. Платилият аванса има вземане към доставчика или правото да получи от него определена стока или услуга, на което кореспондира неговото задължение да му достави стоката или услугата. Следователно, в случая се касае за прехвърляне на вземане или право, т. е. цесия, в която участват три лица: цедентът - първият кредитор на вземането, който е продавач на това вземане. За целите на ЗДДС, той е доставчик по смисъла на чл. 11, ал. 1 ЗДДС; цесионерът - купувачът на вземането, който е получател по смисъла на чл. 11, ал. 2 от ЗДДС; цедираният длъжник - в резултат на цесията, той престава да дължи на цедента и започва да дължи на цесионера. В самата сделка длъжникът не участва като страна. Цесията между търговци е по принцип продажба на непарично или парично вземане срещу пари, които са насрещната престация и данъчната основа по чл. 26, ал. 1 от ЗДДС. Цесията попада под определението за услуга по чл. 9 от ЗДДС и ако се касае за паричното вземане, тя има финансов характер. Тогава доставката по неговото прехвърляне има характер на финансова услуга по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, която е освободена доставка. Тъй като в случая става въпрос за непарично вземане, доставката не е освободена. Изложеното дава основание да се приеме, че данъкът във връзка с тази доставка не е неправомерно начислен и не е налице основанието на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. Поради това, на жалбоподателя следва да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по тази фактура в размер на 2 550.40 лв. Фактура № 16/25.08.2010 г., издадена от "Деспа Евро Билд 12" ООД на жалбоподателя, съответства на фактура № 149/25.08.2010 г., издадена от "Акант Руж" ООД на "Деспа Евро Билд 12" ООД като описание на стоките в приложенията и приемо-предавателните протоколи. В последната позиция от приложението и приемо-предавателния протокол под инв. № 21910001 е записано "Подобрения и конструктивни промени в ресторант". Неснователен е доводът на касатора, че така заведеният нематериален актив /установено от ССЕ/ не може да бъде предмет на доставка. Подобренията, извършени в нает недвижим имот, от наемателя във връзка с осъществяваната от него ресторантьорска дейност, са дълготраен нематериален актив по смисъла на чл. 51, ал. 1 ЗКПО, доколкото съгласно чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО не формират данъчен дълготраен материален актив. Съгласно чл. 9, ал. 2, т. 1 от ЗДДС за доставка на услуга се смята и продажбата или прехвърлянето на права върху нематериално имущество. Поради това, по тази фактура следва да се признае право на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя в размер на 30271.71 лв. върху данъчна основа от 151 358.58 лв. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, неоснователен е доводът на касатора за липса на индивидуализация на стоките, както и за това, че приложенията към фактурите и приемо-предавателните протоколи не могат да се свържат с тях. Приемо-предавателните протоколи между "Акант Руж" ООД и "Деспа Евро Билд 12" ООД и между "Деспа Евро Билд 12" ООД и жалбоподателя са подписани от представляващия "Деспа Евро Билд 12" ООД, а за жалбоподателя от управителя на ресторанта /с приложен трудов договор/. Страните по търговските сделки потвърждават предаването и приемането на стоките. Съдът не е допуснал съществено процесуално нарушение като е кредитирал ССЕ. Няма пречка да се представят счетоводни документи от страна на жалбоподателя в хода на съдебното производство, които са част от неговото счетоводство. Както е приел АС, би следвало самите ревизиращи органи в хода на две ревизионни производства да проверят счетоводството на ревизираното лице, както и стоковите /материални/ сметки и сметките за ДМА на прекия и предходния доставчик, които са открити в хода на ревизията, ако за тях е съществувало съмнение за това дали прекият доставчик действително е разполагал със стоките, независимо от това, че е представил фактури от предходен доставчик. Според заключението, всички придобити по фактура 16 ДМА са заведени в счетоводството на жалбоподателя по съответните сметки - 202 "Компютри", 204 "Стопански инвентар", 206 "Машини, съоръжения, оборудване", 206-1 "Кухненско оборудване", 206-2 "Оборудване ресторант", 209 "Други ДМА", 214 "Програмни продукти". Придобитите стоки по фактура 18 са заприходени по сметка 302 "Материали", аналитична партида 302-1 кухня, 302-2 - бар. Стоките по фактура 19 са отчетени по сметка 601-10 "Разходи за материали", аналитична партида "Активи с ниска стойност", т. е. материалите, представляващи посуда, са отчетени като текущ разход в момента на тяхното придобиване. Продажби на ДМА и посуда са осъществени след 31.05.2012 г. - датата, на която дружеството е прекратило експлоатацията на заведението. ДМА са продадени с три фактури през м. юни 2012 г. на "Тийм Груп" ООД. По отношение на напитките и хранителните стоки, придобити с фактура № 18, вещото лице след проверка на справките за получени и изписани материали от програма ресторант за склад бар и склад кухня и инвентаризационните описи за наличните материали към 31.05.2012 г. е констатирало, че хранителните продукти са изписани и вложени в готова продукция, а напитките са продадени. Вещото лице подробно е обяснило в съдебното заседание от 12.12.2012 г. технологията за отчитане на разходите за хранителни продукти, свързана с калкулацията на ястията и използването на програмен продукт "Клок" за счетоводното отписване на материалите по партида "Кухня". Посочило е, че при жалбоподателя реализацията на кухненската продукция е в съответствие с нормативните изисквания. При положение, че в обясненията си от 17.01.2011 г. прекият доставчик заявява, че продадените по фактурите ДМА и оборудване се намират в ресторанта, където жалбоподателят осъществява своята ресторантьорска дейност, ревизиращите органи е следвало да извършат проверка на място и да установят дали това твърдение е вярно. В този смисъл е и изложеното в мотивите на първото решение на директора на Дирекция "ОУИ", с което е отменен първоначалния РА. Такава проверка е извършена едва на 06.03.2012 г. Установено е, че ресторантът е категоризиран две звезди съобразно издадено удостоверение от 2010 г. разполага с 44 места на закрито. По отношение на ДМА, описани във фактура № 16, няма констатирани несъответствия. Установено е, че не се открива тиган за пържене и наличие на определени бутилки вино. Както правилно е отбелязал първоинстанционния съд в мотивите на своето решение, в решението от 26.08.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ", с което е отменен първоначалният РА, на практика е направен извод за реалност на доставките и тъй като е безспорно установено, че предходният доставчик "Акант Руж" ЕООД не е внесъл ефективно в бюджета начисления по фактурите ДДС, са дадени указания за преценка относно приложимостта на чл. 177 ЗДДС. Липсата на плащане на данъчната основа по фактурите не е основание за отказ на правото на данъчен кредит. Свързаността между лицата - страни по търговските операции - също. Дори и да се приеме, че с оглед свързаността между дружествата, не е имало пречка стоките да се продадат директно от предходния доставчик "Акант Руж" ЕООД на дружеството-жалбоподател, а не чрез "Деспа Евро Билд 12" ООД, то доколкото данъчните основи на фактурите и ДДС по тях са в един и същ размер, то в рамките на един и същ данъчен период "Деспа Евро Билд 12" ООД начислява и приспада ДДС в един и същ размер. Дори и да е налице извършена данъчна измама от това дружеството, ответникът по делото не е обяснил в какво се изразява и не се е позовал на това в потвърждаващото РА решение. Мотиви за това липсват и в РА и РД. Налице са само такива за свързаност между страните по сделките. Едва в касационната жалба се твърди, че е налице злоупотреба, но отново без конкретика. Неоснователно е възражението на ответника за присъждане изцяло на разноските, независимо от изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК, тъй като изходът на спора не е повлиян само и единствено от представените доказателства от жалбоподателя в хода на съдебното производство, още повече, че става въпрос за счетоводни документи от неговото счетоводство. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение