Решение № 6893 от 8.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13537/2020 г.

Решение № 6893 от 8.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13537/2020 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "МИЛКИ ДИСТРИБЮШЪН" ЕООД, гр. с. Бистрица, чрез адв. Б., срещу Решение № 5845 от 26.10.2020 г., постановено по адм. дело № 6977 от 2020 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № Р-22002219001962-091-001/24.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 907/04.06.2020 г. на директора на Дирекция "ОДОП" София. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че дружеството е представило всички необходими документи за доказване на ВОД, като осъществяването на доставките не се оспорва от приходните органи. Счита за необоснован извода на съда за недоказаност на факта, че стоката, декларирана като ВОД е транспортирана от територията на България до територията на Гърция и че същата е получена контрагента – малтийско дружество. Оспорва и твърденията на приходните органи за наличие на данъчна измама, в която дружеството е участвало, като сочи, че всички данни, на които се позовава административния орган не са относими към ревизираното дружество. Моли за отмяна на решението. Ответната страна- директорът на Дирекция "ОДОП" –София при ЦУ на НАП, чрез юрск. С., в съдебно заседание, оспорва касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, приема жалбата за процесуално допустима, а по същество - е основателна. С обжалваното решение част съдът е отхвърлил жалбата на "МИЛКИ ДИСТРИБЮШЪН" ЕООД против РА № Р-22002219001962-091-001/24.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 907/04.06.2020 г. на директора на Дирекция "ОДОП" София, с който на дружеството на основание чл. 82, ал. 1 и чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 66, ал. 1 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДС, е доначислен данък в размер на 29 474, 23 лв. За да отхвърли жалбата, съдът е установил, че допълнително установените задължения за ДДС са свързани с извършена от ревизираното дружество и декларирана като вътреобщностна доставка /ВОД/ документирана продажба на 16 590, 75 кг. кашкавал с фактура № 3 от 30.11.2017 г. в размер на 176 845, 35 лв., с получател MILKI DISTRIBUTION Limited, Мalta. Съдът е приел, че между страните не се спори, че по време на ревизията, дружеството е представило документите посочен в чл. 45 от ППЗДДС, във връзка с извършения ВОД. Приел е, че от страна на превозвача също са представени копия на изискуемите документи. Съдът е описал подробно установената в хода на ревизията фактическа обстановка, като е установил, че малтийското дружество получател на процесната стока и ревизираното лице са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "ж", във връзка с § 1, т. 4, б. "д" от ДР на ДОПК, а спрямо останалите релевантни обстоятелства са констатирани множеството несъответствия. По отношение на транспорта на стоката, съдът е приел, че съгласно дигиталния тахограф на превозното средство, същото не е било в движение на 30.11.2017 г., както и не е възможно стоката да е получена на тази дата, независимо от декларацията на получателя, тъй като по данни на "Граничен контрол", превозното средство със същите номера като сочените от превозвача е преминало границата от България за Гърция на 01.12.2017 г. срещу 02.12.2017 г. през нощта, а шофьорът е назначен на тази длъжност след процесните дати. От отговора на гръцката данъчна администрация, получен по линията на международно сътрудничество, съдът е приел, че гръцкото дружество CEDARWOOD SMPC, краен получател на стоката, е липсващ търговец, а управителят му – български гражданин, не може да бъде открит на посочения адрес. При така установеното от фактическа страна, съдът е приел, че макар да с представени документи, съобразно чл. 45 от ППЗДДС, същите само привидно сочат за извършен ВОД. За този извод се е позовал и на приложен към доказателствата от приходните органи РА № Р-04000418006107-091-001 от 23.04.2019 г. на ТД на НАП Велико Търнов, с който са определени задължения по ДДС за данъчен период м. 09. 2017 г. на "АННА ТРЕЙДИНГ КОМПАНИ" ЕООД, с който е установено, че гръцкият търговец CEDARWOOD SMPC, участва в схема за данъчна измама, представляваща продажба на млечни изделия на територията на Гърция без фактури, издаване на фактури без наличие на доставка на стоки от гръцки дружества, извършване на транспорт без наличие на стока в превозните средства и покупка на стоки без фактури от български дружества. От констатациите в цитирания РА, както и писмо от ТД на НАП, съдът е приел, че през м. 12. 2017 г. когато се твърди, че MILKI DISTRIBUTION Limited, Мalta е реализирало продажба на кашкавала, предмет на спорната ВОД, са извършени множество препродажби на кашкавал от и към Гърция, между рискови доставчици, поради което е приел за доказано твърдението на приходните органи за участие на ревизираното лице в данъчна измама. Като се е позовал на Решение по дело С-273/2011 г. на СЕС, касаещо извършена вътреобщностна доставка и тълкуване на чл. 138, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО, съдът е отхвърлил жалбата срещу процесния РА. Постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Спор по фактите между страните не е формиран. Същите са правилно възприети от съда. Видно и от потвърждаващото РА решение на административния орган, дружеството разполага с всички нормативно установени документи по чл. 45 от ППЗДДС, изискуеми за доказване на твърдения ВОД. Основен спорен въпрос по делото е дали стоката предмет на ВОД – кашкавал – е транспортирана от територията на България до друга държава членка - в случая Гърция, така както твърди ревизираното лице, съответно извършена ли е действително ВОД или документите създават само привидно състояние, при което привидните сделки са част от данъчна измама. Настоящата касационна инстанция намира за неправилни изводите на първоинстанционния съд за липса на осъществен ВОД по отношение на фактурата, във връзка с която е отхвърлена жалбата на дружеството. Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС наличието на вътрешнообщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Република България до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС вътрешнообщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документи са определени с Правилника за прилагане на закона. За доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага с изброените в чл. 45 от ППЗДС документи. Въведеното от националния законодател изискване за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка е сведено до представянето на транспортен документ или потвърждение от получателя, като и двете трябва да удостоверяват получаването на стоките на територията на друга държава-членка. По делото са представени и двата вида документи. Касационният състав намира за необоснован извода на съда за недоказан превоза на процесната стока до територията на Гърция. Действително, по данни от устройството на превозното средство, същото не е било в движение на 30.11.2017 г., когато съгласно декларацията на малтийското дружество получател, стоката е получена от него в Гърция. Същевременно, обаче, от официалната справка на "Гранична полиция" се доказва, че транспортно средство, със същия модел и номера, посочени в транспортните документи, е преминало границата между България и Гърция на 01.12.2017 г. в 23: 41 ч., а за несъответствието ревизираното лице е дало логично обяснение, че същото е с оглед спазване на уговорения в договора срок за доставка. При така установеното, настоящият състав приема за доказано транспортирането на стоката до територията на Гърция. Липсата на проверка и контрол на стоката от компетентните органи при преминаване на границата, на което обстоятелство неправилно се позовава съдът, не може да бъде вменявано във вина на ревизираното лице и същото не следва да търпи неблагоприятни последици от бездействието на органите. В подкрепа на изложеното е и изричната констатация на решаващият орган, в потвърждаващото РА Решение № 907/04.06.2020 г., за изпълнени изисквания на закона и наличие на вътреобщностна доставка по спорната сделка. Същевременно, правно основание за отказ от признаване на нулева ставка на ДДС по същата сделка е твърдение за участие на "МИЛКИ ДИСТРИБЮШЪН" ЕООД в данъчна измама. Последният извод не се споделя от настоящия касационен състав. Твърдението на приходните органи, възприето и от съда, се основава на липса на търговска кореспонденция между ревизираното лице, пълномощника на малтийското дружество и гръцкия клиент, краен получател по доставката, както и не е доказана представителната власт на представляващия гръцкото дружество, а последното е определено и като "липсващ търговец". Приходните органи се позовават и на издаден на друг търговец – "АННА ТРЕЙДИНГ КОМПАНИ" ЕООД ревизионен акт, с констатация за верига от доставки и префактуриране на идентична стока в същия период. По горните мотиви на ревизиращите органи и съда, следва да бъде посочено Решение от 09.10.2014 г. по дело С-492/2013 г. Траум, в което Съдът на ЕС тълкува член 138, параграф 1 и член 139, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО в смисъл, че те не допускат при обстоятелства като разглежданите в главното производство данъчната администрация на държава - членка да откаже възможността за упражняване на правото на освобождаване от данък върху добавената стойност във връзка с вътреобщностна доставка, поради това че получателят не е бил регистриран за целите на този данък в друга държава членка, а доставчикът не е доказал нито истинността на подписа в документите, приложени към декларацията във връзка с доставката, за която се твърди, че е освободена, нито представителната власт на лицето, подписало тези документи от името на получателя, при положение че доказателствата, обосноваващи правото на освобождаване, представени от доставчика в подкрепа на декларацията му, са в съответствие със списъка с документи, които следва да бъдат представени на тази администрация, предвиден в националното право, и тези доказателства първоначално са били приети от посочената администрация като обосноваващи доказателства. Следва да бъде посочено и че прекия получател по спорната доставка е MILKI DISTRIBUTION Limited, Мalta и именно от него следва да са налични доказателства за получаването на стоката, а последното обстоятелство е потвърдено освен от упълномощеното лице, още и от управителя на дружеството в писмо до НАП. Неяснотата относно представителната власт на следващия получател, краен клиент, както беше пояснено с оглед практиката и на СЕС, не е относимо към данъчното предимство на доставчика, също както и констатацията, че гръцкото дружество е липсващ търговец. Относно констатациите в приобщения към доказателствата РА, издаден на "АННА ТРЕЙДИНГ КОМПАНИ" ЕООД, същите не са относими към процесния случай, тъй като в подробно описаната верига от отношения и доставки между търговци, ревизираното лице не фигурира. В коментирания РА не се споменава участието на "МИЛКИ ДИСТРИБЮШЪН" ЕООД при множеството покупко-продажби на идентична с процесната стока – кашкавал, а следва да бъде съобразено и че ревизионният акт е бил отменен с окончателен съдебен акт на ВАС, Решение № 13043 от 21.10.2020 г., постановено по адм. д. № 6266/2020 г. В контекста на твърденията в посочения РА, в настоящия казус липсват доказателства за префактуриране или каквото и да е действие, с което се избягва плащане на дължимия ДДС на територията на страната или общността, поради което изводът за наличие на данъчна измама е необоснован. Неправилно е позоваването и на решението на СЕС по дело С-273/11 г., тъй като същото е постановено при различна фактическа обстановка, като наред с другите разлики, спорен в главното производство по дело С-273/11 г. е бил въпросът за транспортирането на стоките извън пределите на страната, което в настоящия случай е доказано. Касационната инстанция приема, че при така събраните доказателства и съобразно тълкуването на Член 28 а, § 3, първа алинея и чл. 28 в, А, буква "а", първа алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2000/65/ЕО на Съвета от 17 октомври 2000 г. и на чл. 28 в, А, буква "а", първа алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО, изменена с Директива 2000/65, направено в Решение от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos plc, ОВ C 300, 4.12.2004 г., следва да се приеме, че е осъществена вътреобщностната доставка. Това е така, защото правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът е доказал, че тази стока е превозена в друга държава - членка, и че вследствие на това превозване стоката е напуснала физически територията на държавата - членка на доставката. Практиката на СЕС не допуска компетентните органи на държавата - членка на доставката да задължават даден доставчик, който е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена вътреобщностна доставка на стоки, да заплати впоследствие ДДС върху тези стоки, когато тези доказателства се окажат с невярно съдържание, без обаче да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама, доколкото той е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него вътреобщностна доставка не го довежда до участие в такава измама. Отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо само когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен, т. е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама. В настоящият казус, по мотивите по-горе, касационната инстанция прие за необосновано, несъответно с доказателствата и установената фактическа обстановка, твърдението в РА за участие на ревизираното лице в данъчна измама, като не се доказва, че доставчикът е недобросъвестен, т. е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама. При преценка на доказателства в тяхната съвкупност се достига до извод за доказан ВОД на стоки, поради което незаконосъобразно приходните органи са начислили ДДС за процесната доставка. Предвид гореизложеното, обжалваното съдебно решение е неправилно постановено, поради което следва да бъде отменено, включително в частта на присъдените в полза на Дирекция "ОДОП" разноски и вместо него постановено друго по същество на спора, с което обжалвания РА да бъде отменен. Разноски от касатора не са поискани, поради което и не следва да му бъдат присъждани, независимо, че съобразно с изхода на спора, му се дължат. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, осмо отделение,