Решение № 15540 от 15.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8186/2020 г.

Решение № 15540 от 15.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8186/2020 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. "ГЪТС АНД БРЕЙНС ДДБ" ООД, гр. София, (с предишно наименование "ДДБ София" ООД), представлявано от А. Парасхакис, чрез адв. Р. Танев обжалва решение № 2868/11.06.2020 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 9675/2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 2251300320/10.03.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК. По отношение на оспорените задължения за ДДС касаторът поддържа, че е доказал реалността на доставките от "Ван Инвест 55" ЕООД, "Маркап" ЕООД и "График Адвертайзинг" ЕООД. По доставките от "Таргет София" ЕООД счита, че разпоредбите на чл. 70, ал. 11 ЗДДС и § 1, т. 18 а от ДР на ЗДДС са неприложими за периоди, преди влизането им в сила от 01.01.2013 г. Относно задълженията за данък по чл. 195 ЗКПО за 2007 г. и 2008 г., счита, че е приложима нормата на чл. 142 ДОПК, според която обстоятелствата за прилагане на СИДДО се удостоверяват пред платеца на дохода. Твърди, че са спазени и задълженията по чл. 142, ал. 5 ДОПК. В касационната жалба се оспорва и определеното в ревизионния акт акцесорно задължение за лихви. Искането е за отмяна на решението. Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София, чрез процесуалния си представител юрк. Тасева оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното съдебно решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд, София град е бил ревизионен акт, с който на "ДДБ София" ООД, понастоящем с променено наименование "ГЪТС АНД БРЕЙНС ДДБ" ООД, гр. София са установени задължения по ЗДДС и ЗКПО в общ размер на 74 978. 65 лева (главница и лихви), както следва: 34 463. 52 лева - отказано право на данъчен кредит по ЗДДС по фактури, издадени от "Ван Инвест 55" ЕООД, "Маркап" ЕООД, "График Адвертайзинг" ЕООД и "Таргет София" ЕООД за данъчни периоди от м. 12. 2010 г. до м. 05. 2011 г., от м. 08. 2011 г. до м. 02. 2012 г., от м. 05. 2012 г. до м. 07. 2012 г. и от м. 01. 2013 г. – м. 04. 2013 г.; 12 970. 48 лева – данък по чл. 195 ЗКПО за 2007 г. и 2008 г. за изплатени в полза на чуждестранни юридически лица авторски и лицензионни възнаграждения, възнаграждения за технически услуги и възнаграждения за управление и контрол на български юридически лица и 27 544. 65 лева задължения лихви, в това число 17 980. 86 лева начислени лихви върху данък по чл. 195 ЗКПО, на основание чл. 175, ал. 1 ДОПК и чл. 175, ал. 2, т. 3 ДОПК към датата на удостоверяване на основанията за прилагане на СИДДО. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК и при спазване на установената форма по чл. 120, ал. 1 ДОПК. Не е констатирал съществени нарушения на процесуалните правила при провеждането на ревизията. По материалната законосъобразност на установените задължения по ЗДДС съдът е очертал предпоставките за възникване на правото на приспадане и е приел, че изцяло в тежест на ревизираното лице е да докаже благоприятния за него положителен факт на реално осъществени доставки. По отношение на доставчика "Ван Инвест 55" ЕООД съдът е установил, че е отказано право на данъчен кредит в размер на 440 лева по фактура № 2... 224/30.04.2013 г. с предмет "поддръжка на сграда". По делото освен фактурата и разходен касов ордер не са представени други доказателства за осъществяване на доставката. По отношение на "Маркап" ЕООД е установено, че ревизираното дружество е упражнило право на приспадане в размер на 16 149. 79 лева по пет фактури с предмет излъчване на реклама върху електронни табла в "Била", изработка на сториборд и кастинг за ТВ клип Пикадили, изработка на ТВ клип и адаптация на радио спот Верея, изработка на стори борд и кастинг за ТВ клип Хенди, изработка на сториборд и кастинг за ТВ клип за Макдоналдс. По фактура № 0... 14/20.12.2012 г. за излъчване на реклама върху електронни табла в "Била", съдът е съобразил представеното от "Била България" ЕООД писмо, според което "Маркап" ЕООД няма договор за наемане/закупуване на електронни табла и не са наемани такива в периода 04.10.2012 г. – 18.01.2013 г. за излъчване на реклами. Относно предмета на останалите фактури, прекият доставчик е посочил като фактически изпълнител на услугите по изработка на сториборд, кастинг и ТВ клип – подизпълнител "Вега Груп" ЕООД. За последния при ревизията е установено, че е разполагал с назначени лица на длъжности, които не отговарят на предмета на фактурираните услуги. Според съда прекият и предходният доставчици не разполагат с техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставки от вида на фактурираните. По фактурите от График Адвертайзинг ЕООД ревизираното дружество е упражнило право на приспадане в размер на 19 586. 11 лева. За част от фактурите, по които е установено, че подизпълнителите Джи Пойнт ООД и ЗУМ Дизайн ООД са разполагали с техническа и кадрова обезпеченост, при ревизията е признат данъчен кредит. С ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит в размер на 11 712. 95 лева по фактури № 0... 119/05.04.2011 г., № 0... 58/03.05.2011 г. и № 0... 21/14.03.2011 г., по които услугите по изработка на рекламни брошури са превъзложени от прекия доставчик на Дизайн Арт Студио ЕООД с подизпълнители Виа Строй 2010 ЕООД и Стил корект 2009 ЕООД, съответно на СТ Реклама ЕООД с подизпълнител Гоуст Мениджмънт ЕООД. Органите по приходите са приели, изброените дружества – предходни доставчици не са разполагали с необходимия ресурс за изпълнение на услугите. Според съда събраните по делото доказателства не могат да оборят изводите на органите по приходите за липса на реални доставки. В случая не е оспорен резултатът от услугите и последващата им реализация, а фактът, че услугите са извършени от дружествата, сочени като доставчици. Изложени са мотиви, че ДДБ София ООД е разполагало с кадрова и техническа обезпеченост за извършване на услугите, предмет на спорните фактури, а участието на доставчиците се свежда до правното оформяне на сделките, с цел ползване на данъчна облага, а не във фактическите действия по изпълнение на услугите. Обективната преценка на доказателствата, според съда, обосновава законосъобразността на извода за липса на реални доставки по фактурите от "Ван Инвест 55" ЕООД, "Маркап" ЕООД и График Адвертайзинг ЕООД. Поради това, че доставчиците не са действителните изпълнители на услугите е прието, че липсват основания за начисляване на ДДС, респ. за упражняване право на данъчен кредит. По доставките от "Таргет София" ЕООД, съдът е приел, че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС – фактурираният наем на ет. 1 и ет. 2 наетата от дружеството сграда е използван за жилище на управителя и неговото семейство. Доставките са използвани за дейности извън икономическата дейност на получателя. Това се отнася и за отказания данъчен кредит по фактура № 0... 102/14.12.2011 г. за текущ ремонт и подобрение в размер на 488. 96 лева. По ЗКПО в решението е установено, че са изплатени възнаграждения, по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 3, 4 и 6 от ЗКПО и данъкът по чл. 195 ЗКПО е дължим. По отношение на СИДДО, съдът е приел, че спогодбата със САЩ е в сила от 01.01.2009 г. и е неприложима за процесните периоди на 2007 г. и 2008 г., а по отношение на останалите получатели на доходи - дружества от Великобритания, Франция, Германия и Италия е приел, че не са представени доказателства за прилагане на правилата на Спогодбите. По отношение на лихвите съдът е приел, че са дължими на основание чл. 175, ал. 2, т. 3 от ДОПК – от датата на изтичане на срока за внасянето на данъка при източника съгласно българското законодателство, до деня, когато чуждестранното лице докаже наличието на основание за прилагане на СИДДО, по която Република България е страна, включително когато съгласно спогодбата данък не се дължи или се дължи в по-нисък размер. Решението е частично неправилно. В частта по ЗДДС изводите за липса на реални доставки по фактури № фактури № 0... 119/05.04.2011 г., № 0... 58/03.05.2011 г., издадени от "График Адвертайзинг" ЕООД, както и по фактури № 0.. 71/26.09.2012 г., № 0... 72/29.09.2012 г., № 0.. 75/02.10.2012 г. и № 0... 78/03.10.2012 г., издадени от "Маркап" ЕООД са в противоречие с доказателствата по делото и с тълкуването на Директива 2006/112 на Съда на ЕС, дадено в решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и решението по дело С-324/11. Посочените фактури документират доставки на услуги. Съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие настъпва с извършването на услугата. По делото от представените писмени доказателства (договори, приемо – предавателни протоколи, копия на брошури, разпечатки на изготвени сториборд и кастинг за ТВ клип на Пикадили, на Хенди, и на Макдоналдс) и заключение на съдебно – техническа експертиза на в. л. К. Манолов се установява, че резултатът от фактурираните услуги е налице и е предаден на ДДБ София ООД от преките доставчици. Отказът на данъчен кредит за тези услуги се основава на твърденията на преките доставчици, че услугите са извършени от техни подизпълнители, за които при ревизията е установено, че не разполагат с кадрова и техническа обезпеченост за изпълнението им. По делото не са налице каквито и да било доказателства, че на ревизираното дружество са били известни обстоятелствата за възможностите (технически и кадрови) на предходните доставчици да осъществяват услугите. Не е установено от органите по приходите, че ДДБ София ООД е знаело или е трябвало да знае, че сделките, на които основава правото си на приспадане, са част от данъчна измама, извършена от издателите на фактурите или от другите стопански субекти нагоре по веригата от доставки. (арг. т. 38 от дело С-324/11). Съгласно решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11, член 167, член 168, буква а), член 178, буква а), член 220, точка 1 и член 226 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от ДДС, на който е лице платец, дължимия или платен данък за предоставените му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. От цитираната практика на Съда на ЕС следва, че липсата на кадрова и техническа обезпеченост на предходните доставчици, може да служи като основание за отказ на данъчен кредит, само когато въз основа на обективни данни от органите по приходите е установено, че получателят е знаел или е следвало да знае, че участва в злоупотреба или в данъчна измама. В случая изводите на първоинстанционния съд, че "ДДБ София" ООД, сега "ГЪТС АНД БРЕЙНС ДДБ" ООД не може да не е знаело, че участва в привидни сделки, с цел да получи данъчно предимство, както и че ревизираното дружество е изработило предмета на фактурите, не се подкрепят от събраните доказателства. При липсата на такива обективни данни и при положение, че резултатът от услуги е налице, предаден е от преките доставчици на ревизираното дружество и е използван в облагаемата му дейност, незаконосъобразно съдът е приел, че доставките по посочените фактури не са реално осъществени. По изложените съображения, решението в частта, в която е потвърден отказът на правото на данъчен кредит в размер на 8 240 лева по фактури № 0.. 19/05.04.2011 г. и № 0... 58/03.05.2011 г., издадени от "График Адвертайзинг" ЕООД и в размер на 9 909. 79 лева по фактури № 0.. 71/26.09.2012 г., № 0... 72/29.09.2012 г., № 0.. 75/02.10.2012 г. и № 0... 78/03.10.2012 г., издадени от Маркап ЕООД и съответните лихви, е неправилно постановено и следва да се отмени. Решението в частта, в която е потвърден отказът на право на данъчен кредит в размер на 3 472. 95 лева по фактура № 0.. 21/14.03.2011 г., издадена от "График Адвертайзинг" ЕООД, в размер на 6 240 лева по фактура № 14/20.12.2012 г. издадена от "Маркап" ЕООД, в размер на 440 лева по фактура № 2... 224/30.04.2013 г., издадена от "Ван Инвест 55" ЕООД и в размер на 6 160. 78 лева по фактурите, издадени от Таргет София ЕООД е правилно постановено. За първите три фактури изводите на съда, че не е доказано действителното изпълнение на доставките, се подкрепят от доказателствата по делото. Към фактура № 0... 21/14.03.2011 г. липсват доказателства за предаване на резултата от изработката на брошури между прекия доставчик и ревизираното дружество. Приложени са оферта/поръчка от 07.03.2011 г. и платежно нареждане. По доставката от "Маркап" ЕООД не се установява изпълнение на услугата излъчване на реклама на ел. табла в "Била", тъй като от "Била България" ЕООД не потвърждават доставчикът да е ползвал такива рекламни табла изобщо. По доставката от "Ван Инвест 55" ЕООД са представени само фактура и разходен касов ордер, без каквито и да било доказателства за извършване на услуги по поддръжка на сграда. С оглед на изложеното правилно съдът е приел, че не са изпълнени условията на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС за признаване на правото на приспадане по посочените фактури. По фактурите, издадени от Таргет София ЕООД е установено, че ет. 1 и ет. 2 от наетата от ДДБ София ООД сграда, находяща се в гр. София, ул. Студен кладенец № 66, считано от 01.12.2010 г. се използват за жилище на управителя на ревизираното дружество. На основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС правото на приспадане не е налице за доставки на услуги, които не са свързани с икономическата дейност на получателя. Тази норма е действаща за процесните периоди и законосъобразно е приложена от органите по приходите и от съда. Възраженията в касационната жалба се отнасят до неприложимост на чл. 70, ал. 11 ЗДДС и § 1, т. 18 а от ДР на ЗДДС. Нормата на чл. 70 има само пет алинеи, не и ал. 11, а допълнителната разпоредба на § 1, т. 18 а дефинира понятието "основна дейност" във връзка с приложението на чл. 70, ал. 2, т. 5 ЗДДС, която е неотносима към основанията за отказ на правото на приспадане в процесния случай. В тази част решението е правилно постановено и следва да се остави в сила. По ЗКПО: В съответствие с доказателствата по делото и материалния закон, съдът е потвърдил установените с ревизионния акт задължения за данък по чл. 195 ЗКПО за 2007 г. и 2008 г. върху възнаграждения, изплатени в полза на чуждестранни лица. Цитираната норма, в редакцията й от ДВ бр. 105/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., действаща за процесните периоди, предвижда, че доходите от източник в страната по чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8, на чуждестранни юридически лица, които не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. В случая не е спорно по делото, че се касае за изплатени авторски и лицензионни възнаграждения, както и възнаграждения за консултантски и управленски услуги, представляващи доходи по чл. 12, ал. 5, т. 3, 4 и 6 ЗКПО. Съгласно чл. 195, ал. 2 ЗКПО за този вид доходи, данъкът се удържа от местните лица, които начисляват дохода. Спорът по делото е относно удостоверяването на основанията по чл. 136 ДОПК за прилагане на СИДДО за 2007 г. и 2008 г. Съгласно чл. 142, ал. 1 ДОПК ( в приложимите по време ред. ДВ, бр. 105/2006 г. в сила от 01.01.2007 г. и ред. ДВ, бр. 108/2007 г., когато платец на доходи, начислява на чуждестранно лице доходи от източник в страната с общ размер до 50 000 лева годишно, съответно до 100 000 лева годишно, обстоятелствата по чл. 136 ДОПК се удостоверяват пред платеца на дохода. В конкретния случай за доходите, изплатени на EUROMONITOR, Великобритания, DDB London, Великобритания, TBWA Paris, Франция и TBWA, Италия от ревизираното дружество не са ангажирани доказателства, че пред него като платец на доходите са удостоверени обстоятелствата по чл. 136 ДОПК за 2007 г. и 2008 г. за прилагане на СИДДО, сключени от Република България. При липсата на такива доказателства законосъобразно е определен данък по чл. 195 ЗКПО и съответните лихви. Неоснователни са доводите в касационната жалба за изпълнение на условията по чл. 142, ал. 5 ДОПК (нова, обн. ДВ бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г.), която не е действаща през процесните периоди. По отношение доходите изплатени през 2007 г. и 2008 г. на чуждестранни юридически лица от САЩ – DDB Worldwide USA, GO EAST FILM, SHUTTERSTOCK IMAGES LLC OPTIMUS INS, законосъобразно съдът е приел, че СИДДО сключена между Република България и САЩ е неприложима, тъй като е в сила от 15.12.2008 г. и се прилага за доходи, начислени след 01 януари 2009 г. По отношение на дохода с получател HEYE & PARTNER GMBH, са приложени разпоредбите на действащата СИДДО между РБ и ФРГ, като е начислен данък в размер на 5 %, който не е внесен от дружеството, съответните лихви по чл. 175, ал. 1 ДОПК. Основателно е оплакването в касационната жалба за незаконосъобразност на част от задълженията за лихви по ЗКПО. Това са лихвите, определени на основание чл. 175, ал. 2, т. 3 ДОПК. Тази норма предвижда, че лихва се дължи и върху задълженията на чуждестранно лице за данъци, подлежащи на удържане при източника - от датата на изтичането на срока за внасянето им съгласно българското законодателство до деня, когато чуждестранното лице докаже наличието на основание за прилагане на СИДДО, по която Република България е страна, включително в случаите, когато съгласно спогодбата данък не се дължи или се дължи в по-нисък размер. При постановяване на обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд не е съобразил решение от 25 юли 2018 година на Съда на ЕС по дело С-553/16, според което в хипотезата, когато са доказани основания за прилагане на СИДДО и данък не е дължим или е дължим в по-нисък размер, начисляването на лихви е в противоречие с чл. 56 от ДФЕС. Ревизионният акт е обжалван изцяло по административен и съдебен ред, в това число и по отношение на установените лихви на основание чл. 175, ал. 2, т. 3 ДОПК за дружествата – Olympic DDB - Гърция и DDB Europe – Великобритания, които са установени в държави членки на ЕС и за които чл. 56 от ДФЕС е приложим по отношение на свободното предоставяне на услуги. С оглед на изложеното, решението в частта, в която са потвърдени така определените лихви към конкретната дата на установяване на основанията за прилагане на съответната СИДДО за 2007 г. в размер на 112. 53 лева върху дохода изплатен на Olympic DDB – Гърция и в размер на 4 433. 94 лева върху дохода изплатен на DDB Europe – Великобритания – общо 4 546. 47 лева, както и лихвите, определени на същото основание за 2008 г. в размер на 100. 96 лева върху дохода изплатен на Leo Burnet Ltd, Великобритания и в размер на 4 879. 47 лева върху дохода изплатен на DDB Europe – Великобритания или общо 4 980. 43 лева е неправилно постановено и следва да се отмени в тази част. По отношение на задълженията за лихви върху дължим и невнесен данък по чл. 195 ЗКПО, решението на Съда по С-553/16, е неприложимо, с оглед на фактите в главното производство. Обжалваното първоинстанционно решение в тази част, в която са потвърдени задължения е правилно постановено. Останалите лихви по ЗКПО в размер на 2 760. 12 лева за 2007 г. и в размер на 6. 16 лева са начислени върху невнесени в срока по чл. 90, ал. 1 ЗКПО авансови вноски и за невнесен в срок данък върху разходите по чл. 204, т. 1 и т. 3 ЗКПО. В касационната жалба не са изложени конкретни съображения по тази част от спора. При преценката по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият състав намира, че правилно е приложен материалния закон. По изложените съображения решението следва да се отмени частично. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което следва да се реши по същество, като се отмени ревизионния акт по отношение на отказа на правото на данъчен кредит по посочените по-горе фактури и съответните лихви, както и в частта на начислените лихви на основание чл. 175, ал. 2, т. 3 ЗДДС за 2007 г. и 2008 г. В останалата част, в която жалбата е отхвърлена, решението е правилно постановено и следва да се остави в сила. По разноските: При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на администрацията разноски за сумата над 1841. 66 лева. Касационният жалбоподател не е предявил искане за разноски нито пред първата инстанция, нито в настоящото производство, поради което такива не следва да му се присъждат. На ответника по касация следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в размер на 1 841. 66 лева, съобразно материалния интерес, за който касационната жалба е неоснователна. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,