Решение № 8354 от 29.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4885/2016 г.

Решение № 8354 от 29.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4885/2016 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. С. при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) и от "МИТ-2004" ЕООД, подадена от адв. Стайков срещу решение № 85 от 06.01.2016 г. по адм. дело № 7763/2014 г. по описа на Административния съд - С.-град (АССГ). Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, обжалва първоинстанционното решение в частта, с която е отменен процесния РА. Касаторът е посочил, че е налице основанието по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон. Твърди, че от представените от страна на ревизираното лице доказателства, не се установява, че спорните доставки на стоки са реални. Счита, че представените приемо-предавателни протоколи са частни документи и само въз основа на тях не се установява, че доставките са реални. По делото не са представени доказателства, че доставчикът е разполагал с процесните материали, както и че същите стоки са предмет на последваща реализация. Не е доказано и транспортирането на стоките. Освен това доставчикът не е отразил процесните фактури в дневника си за продажби. Счита, че в случая са установени достатъчно обективни данни, за участието на ревизираното лице в данъчна измама, като се позовава на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Иска касационната жалба да бъде уважена и да се отмени решението в обжалваната част. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "МИТ-2004" ЕООД, не е взел становище по тази касационна жалба. Касаторът - "МИТ-2004" ЕООД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена, като неоснователна, жалбата на дружеството срещу процесния РА. Твърди, че са налице основанието по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Счита, че при издаване на РА приходните органи са се позовали на бездействие на доставчиците и предходните им доставчици. Съдът неправилно е разпределил доказателствената тежест, защото съгласно чл. 5 и чл. 37, ал. 1 ДОПК в тежест на ревизиращите органи е да установят и докажат своите твърдения. От представените пред органа по приходите договори, актове обр. 19 и от заключенията по СТЕ и ССЕ се доказва, че спорните услуги са реални. От заключението по СТЕ се установява и последващата реализация на услугите. По отношение на установените с РА задължения по ЗДДФЛ, дължими вноски по ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ, както и начислените върху тях лихви, прави възражение за изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК. Иска решението, в обжалваната част да бъде отменено. Претендира разноски по делото. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба и претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност по двете касационни жалби. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Жалбите са подадени в срок, от страни по делото, поради което са процесуално допустими, а по съществото им съдът съобрази следното: С решение № 85 от 06.01.2016 г. по адм. дело № 7763/2014 г. по описа на АССГ е отменен по жалбата на "МИТ-2004" ЕООД, ревизионен акт (РА) № 2171307141 от 03.01.2014 г., издаден от Г. В., началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП С., възложил ревизията и З. М., главен инспектор приходи в същата дирекция, ръководител на ревизията, поправен с РАПРА № 1412108 от 05.03.2014 г. на цитираните издатели, потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП с решение № 1196 от 04.07.2014 г. в частта за определените задължения по ЗДДС като последица от отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Софстрой 2010" ЕООД и е отхвърлил жалбата в останалата част; Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на "МИТ-2004" ЕООД, 200 лв. разноски по делото, а "МИТ-2004" ЕООД е осъден да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП 4 758 лв. юрисконсултско възнаграждение. Предмет на спора пред първоинстанционния съд е бил процесния РА, с който на дружеството не е признато право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 05.2012 г. в размер на 4 978.42 лв., по фактури издадени от "Софстрой 2010" ЕООД; за данъчни периоди м. 11 и м. 12.2010 г. в размер на 42 001.51 лв. по фактури, издадени от "В. П. 01" ЕООД; за данъчни периоди м. 08 и м. 10.2012 г. в размер на 20 287.54 лв. по фактури издадени от "Х. Т. К." ЕООД; за данъчни периоди м. 05, м. 06 и от м. 08 до м. 12.2012 г. в размер на 77 208.53 лв., по фактури издадени от "И. С. П. 07" ЕООД; установен е данък по чл. 42/49 ЗДДФЛ от 213.59 лв. за периодите от м. 05.2007 г. до м. 12.2007 г., от м. 02.2008 г. до м. 03.2008 г., от м. 06.2008 г. до м. 08.2008 г., м. 01.2009 г., от м. 03.2009 г. до м. 04.2009 г., м. 09.2009 г., от м. 02.2010 г. до м. 03.2010 г. до м. 05.2010 г., от м. 01.2011 г. до м. 02.2011 г., от м. 06.2011 г. до м. 12.2012 г.; вноски за ДОО в размер на 19 006,85 лв. за периодите от м. 05.2007 г. до м. 04.2008 г., от м. 07.2008 г. до м. 08.2008 г., от м. 03.2009 г. до м. 04.2009 г., от м. 06.2009 г. до м. 12.2009 г., от м. 02.2010 г. до м. 05.2010 г., от м. 01.2011 г. до м. 02.2011 г., от м. 06.2011 г. до м. 03.2012 г., от м. 05.2012 г. до м. 12.2012 г.; вноски за ДЗПО в размер на 5 517.65 лв. за периодите от м. 05.2007 г. до м. 01.2008 г., от м. 03.2008 г. до м. 04.2008 г., от м. 03.2009 г. до м. 04.2009 г., от м. 06.2009 г. до м. 12.2010 г., от м. 01.2011 г. до м. 02.2011 г., от м. 06.2011 г. до м. 12.2012 г.; вноски за фонд ГВРС в размер на 493.72 лв. за периодите от м. 01.2007 г. до м. 04.2008 г., от м. 03.2009 г. до м. 04.2009 г., от м. 05.2010 г.; вноски за ЗО в размер на 9 490.09 лв. за периодите от м. 01.2007 г. до м. 04.2008 г., от м. 01.2009 г. до м. 11.2009 г., от м. 01.2010 г. до м. 05.2010 г., от м. 12.2010 г. до м. 02.2011 г., от м. 06.2011 г. до м. 08.2011 г., от м. 11.2011 г. до м. 12.2012 г. По делото са назначени съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), съдебно-техническа експертиза (СТЕ) и допълнителна СТЕ. Административният съд е приел, че обжалваният РА е действителен данъчен акт, при чието издаване не са допуснати процесуални нарушения, но за част от спорните фактури незаконосъобразно органът по приходите е приел, че не отразяват реални облагаеми доставки и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС е отказал да признае декларираното право на данъчен кредит. Решаващият съд е обсъдил всички събрани доказателства, от които е приел за установено, че спорните фактури, издадени от "Софстрой 2010" ЕООД са издадени по повод реално осъществени облагаеми доставки на стоки, които са използвани от ревизираното лице за извършване на икономическата му дейност. По отношение на спорните фактури, издадени от "И. С. П. 07" ЕООД, "В. П. 01" ЕООД и "Х. Т. К." ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на спорните услуги. Съдът е приел, че РА е законосъобразен и по отношение на установените задължения по чл. 42/49 ЗДДФЛ, вноски за ДОО, ДЗПО в УПФ, вноски за фонд ГВРС и вноски за ЗО. Във връзка с декларираните, но невнесени задължения, както и тези, установени в рамките на ревизията АССГ е посочил, че е налице неспазване на разпоредбите съответно на чл. 65, ал. 10 ЗДДФЛ, чл. 7, ал. 1, ал. 2 и ал. З КСО, чл. 158 КСО, чл. 40, ал. 1, т. 1 б. "б" и б. "в" ЗЗО, поради което на основание чл. 113 КСО, чл. 175 ДОПК, чл. 107 ЗЗО и чл. 1 ЗЛДТДПДВ, за невнесените в законоустановените срокове публични задължения правилно са начислени лихви в посочените в РА размери. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП: Касационната жалба е неоснователна. По отношение на частта от решението, с която е отменен частично процесния ревизионен акт, касационната инстанция намира, че решението е постановено в съответствие с правилно установената фактическа обстановка. Без да са допуснати процесуални нарушения съдът е обсъдил събраните писмени доказателства, от които е приел за установено, че по спорните фактури, издадени от "Софстрой 2010" ЕООД е доказано, че отразяват реални облагаеми доставки в полза на ревизираното лице, от което следва, че данъкът по тях е правомерно начислен и е възникнало право на приспадането му. Обстоятелството, че по принцип реалността на доставките се доказва с частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, не може да бъде само по себе си основание за отказ за признаване на право на данъчен кредит. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност, което е сторено от административния съд. Неоснователно е твърдението на касатора, че представените от страна на ревизираното лице доказателства, не са достатъчни, за да се приеме, че доставките по спорните фактури, с предмет на доставка строителни материали са реално осъществени. По време на ревизията са представени приемо-предавателни протоколи към всяка фактура. Същите са надлежно подписани и подпечатени и отговарят на предмета посочен в издадените фактури. По делото е установено, че ревизираното лице е разполагало с товарен автомобил, а от заключението на вещото лице по СТЕ се установява, че стоките могат да бъдат транспортирани с притежавания от ревизираното лице товарен автомобил Ф. Т. Плащането по спорните фактури е осъществено. От заключението на ССЕ е видно, че при осчетоводяване на спорните фактури са спазени изискванията на Закона за счетоводството (ЗС). От заключението на вещото лице по СТЕ се установява, че стоките са използвани в дейността на ревизираното лице. Първоинстанционният съд правилно е преценил всички представени по делото доказателства и след съвкупната им преценка правилно е приел, че спорните доставки са реално осъществени. Настоящият състав намира, че в хода на ревизията са представени доказателства, установяващи обективното извършване на доставките. В случая става въпрос за покупко-продажба на стоки, определени по своя род. Собствеността върху тези вещи съобразно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, се прехвърля с тяхното определяне по съгласие на страните, а при липса на такова - когато бъдат предадени. В случая предаването се установява от представените по време на ревизията приемо-предавателни протоколи. Неоснователни са доводите на касатора, че по делото не са представени доказателства, че доставчикът е разполагал с процесните материали. Действително такива доказателства не са представени, но това поведение на доставчика не следва да се вменява във вреда на ревизираното лице, тъй като от негова страна са представени достатъчно доказателства за реалност по преките доставки. Евентуални пропуски във счетоводството на доставчика също не следва да рефлектират върху правото на данъчен кредит на ревизираното лице, защото по делото не е установено същото да е участвало в данъчна измама. Съдът на ЕС постановява в практиката си по приложение на правото на ЕС в областта на ДДС, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице да провери дали издателят на стоките и услугите е разполагал със стоките, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците по веригата преди него не са извършили нарушения /решенията по делата Mahageben еt David, ЛВК-56, Евита-К ЕООД/. Ревизираното лице не може да бъде държано отговорно за това, че неговия доставчик отказват да съдействат на органите по приходите при ревизии, а още по малко да доказва, че те са разполагали с кадрова, технически и материална обезпеченост или да понася негативни последици от допуснати пропуски в счетоводството на доставчика. С оглед на гореизложеното е правилен изводът на първоинстанционния съд, че получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчна фактура, отразяваща действително извършени дейности, по които дружеството е платило данъчните основи, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по спорните фактури. Решението е правилно в тази част и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "МИТ-2004" ЕООД: Касационната жалба е неоснователна. АССГ правилно е разпределил доказателствената тежест. В тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, а именно че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. П. на практиката на СЕО и СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В конкретния случай първоинстанционният съд е извършил тази преценка и правилно е достигнал до заключението, че не са налице реални доставки. Действително счетоводството на ревизираното лице е водено редовно, но това не е достатъчно, за да се приеме, че доставките са реални. По време на ревизията са представени издадените фактури от "В. П. 01" ЕООД, "Х. Т. К." ЕООД и "И. С. П. 07" ЕООД, договори, споразумения, протоколи образец 19 без посочени дати, както и доказателства за последваща реализация - договор с община Р., договор със Столична община, фактури, протоколи за приемане на СМР. Настоящият състав намира, че представените договори и споразумения са с общ предмет, поради което не може да се установи дали договорените услуги съответстват на посочените СМР в процесните фактури. Представените протоколи образец 19 към издадените фактури от доставчиците "Интер "В. П. 01" ЕООД и "Х. Т. К." ЕООД са без посочени дати, поради което не могат да се обвържат с процесните доставки. Първоначално представените протоколи образец 19 към издадените фактури от "И. С. П. 07" ЕООД също са били без посочени дати, а впоследствие представените протоколи образец 19 са с ръкописно дописани дати, като същите предхождат с няколко дни датите на издадените от доставчика фактури. В случая са без значение представените по време на ревизията доказателства относно предходните доставки по част от СМР, тъй като от събраните доказателства не се установява реалност по преките доставки. Действително по делото не е спорно, че обектите по които ревизираното лице е било изпълнител, са въведени в експлоатация, но вещото лице по СТЕ е посочило единствено че СМР от вида на процесните е възможно да са вложени в тях. Правилно е прието от съда, че доставчиците на са разполагали с материален и кадрови потенциал за извършване на услугите, а самото ревизирано лице е разполагало с работници, което е видно и от заключението по допълнителната СТЕ. Поради изложеното настоящият състав намира, че от представените доказателства не се установява, че преките доставки са реални. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила и по отношение на установените задължения данък по чл. 42/49 ЗДДФЛ, вноски за фонд ДОО, осигурителни вноски за ДЗПО в универсален пенсионен фонд, вноски за фонд ГВРС и здравно-осигурителни вноски. Касаторът не излага конкретни съображения по отношение на тях. Неоснователен е довода в касационната жалба, че по отношение на установените с РА задължения по ЗДДФЛ, дължими вноски по ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ, както и начислените върху тях лихви, е изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК. Съгласно чл. 171, ал. 1 ДОПК публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. За задълженията от 2007 г. давностният срок тече от 01.01.2009 г. и изтича на 01.01.2014 г. Считано от 01.01.2009 г. до започването на ревизионното производство са изтекли 4 г., 3 месеца и 24 дни от давностният срок за погасяване на задължението за осигурителни вноски за 2007 г. По силата на чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК давността спира, когато е започнало производство по установяване на публичното вземане - до издаването на акта, но за не повече от една година. Давността за 2007 г. е спряна на 25.03.2013 г., когато е връчена заповедта за възлагане на ревизията. Спирането е до издаването на процесния РА на 03.01.2014 г., който срок е по-кратък от една година. С издаването на ревизионния акт на 03.01.2014 г. давността се прекъсва на основание чл. 172, ал. 3 ДОПК и започва да тече нова давност, поради което към настоящият момент не е изтекла петгодишната давност за установените задължения. "МИТ-2004" ЕООД, не е взел становище по касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, поради което не следва да му се присъждат разноски като ответник по тази жалба. Н. Д. "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, като ответник по касационната жалба на ревизираното лице, следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 4 758 лв. С оглед изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение