Решение № 10760 от 15.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12769/2014 г.

Решение № 10760 от 15.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12769/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Владимир Тотков Маринов, действащ като едноличен търговец (ЕТ) "Еурокар - Владимир Маринов", със седалище и адрес на управление гр. София, ул. "Акад. Ст. Младенов", срещу решение № 5427 от 11.08.2014 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 4839/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 215-1207791 от 11.01.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 635/4.04.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. София, относно установени задължения ДДС за внасяне в размер на 24 562.01 лв. и лихва в размер на 6 146.58 лв. в резултат на непризнато право на данъчен кредит (ДК) по фактури, издадени от "Евро Транс Лиз" ЕООД, "Лили-2007" ЕООД и "Кавис" ЕООД. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че по делото са налице многобройни писмени доказателства, които не са оспорени от приходната администрация и кореспондират помежду си, както и с неоспорена съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), които в своята съвкупност потвърждавали реалността на спорните доставки. Посочва, че е налице плащане по доставките, които са отразени в счетоводството му и заприходени в складовата програма. Налице е последваща реализация към ИСУЛ. Прилага стокови разписки и протоколи, послужили за изготвяне на ССЕ. Цитира практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по съединени дела С-80/11 и С-142/11 Mahageben ktf, С-18/2013, С-152/02 и С-285/09. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София оспорва жалбата чрез юрк. Волянова. Поддържа, че приложените към касационната жалба писмени доказателства са новосъставени за целите на процеса. Претендира юрисконсултско възнаграждение в хипотезата на чл. 161, ал. 3 ДОПК. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред административния съд РА № 215-1207791/11.01.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 635/4.04.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София, на касатора установени задължения ДДС за внасяне в размер на 24 562.01 лв. и лихва в размер на 6 146.58 лв. в резултат на непризнато право на данъчен кредит (ДК) по 25 фактури, издадени от "Евро Транс Лиз" ЕООД, "Лили-2007" ЕООД и "Кавис" ЕООД, за данъчни периоди от м. 01.2009 г. до м. 11.2009 г., м. май 2010, г., м. 06.2010 г., м. 10.2010 г., м. 12.2010 г., от м. 01. до м. 03.2011 г., м. 05.2011 г., м. 09.2011 г. и м. 12.2011 г. Ревизиращите органи са приели, че не е налице реална доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС по фактура № 821/18.06.2009 г., издадена от "Евро Транс Лиз" ЕООД с предмет на доставката пластмасови епруветки, накрайници, етикети и др., тъй като доставчикът, уведомен в хода на ревизията по чл. 32 ДОПК, не представил исканите документи, а при проверка в информационната система на НАП било установено, че фактурата не е отразена в дневника за продажби (ДП) и СД за периода. По отношение на доставчика "Лили-2007" ЕООД ревизиращите органи са се позовали на дадено в хода на насрещна проверка обяснение на управителя, че не е издал процесните фактури с получател ревизираното лице, както и, че предметът на икономическата му дейност е друг. Проверката в информационния масив на НАП показала, че фактурите не са включени в ДП и СД за съответните периоди. Същите обстоятелства са установени и за доставчика "Кавис" ЕООД. Правото на ДК е отказано на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 ЗДДС - поради липса на реални доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. За да отхвърли оспорването административният съд е приел, че представените в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства - фактури, придружени с фискални бонове, не обосновават извод за реално извършени доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Изложил е мотиви, че фактурите не са включени в дневниците за продажби и в СД на доставчиците, а управителите на "Лили-2007" ЕООД и "Кавис" ЕООД са дали изрични декларации, че не са издавали процесните фактури, не познават ревизираното лице и дейността им е коренно различна от предмета на фактурите. Не е кредитирал приета по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) поради непредставяне по делото на описаните в заключението документи - приемо-предавателни протоколи и складови разписки. Извършените последващи доставки към УМБАЛ "Царица Йоанна - ИСУЛ" ЕАД не обосновавали извод, че процесните стоки са закупени именно от посочените във фактурите доставчици. Изложил е допълнителни съображения, че по доставките на автомобилни гуми, рекламни и ремонтни услуги от "Кавис" ЕООД не били представени никакви доказателства. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Наличието на реално осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС, а не само документално оформяне на стопанските операции, е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит. Липсата на доказателства за реално прехвърляне на собствеността върху вещи, респ. предоставяне на фактическата власт за разпореждане с вещите като собственик, и реалното изпълнение на услуги, прави недоказана тази реалност, поради което законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Касационните оплаквания съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. В хода на първоинстанционното производство са събрани относимите доказателства за изясняване на спора от фактическа страна. При правилно установена фактическа обстановка съдът е формирал законосъобразни правни изводи относно спорните материалноправни въпроси. Не са допуснати твърдяните в касационната жалба съществени процесуални нарушения на чл. 171, ал. 4 АПК поради липса на дадени указания за представяне на документите, послужили за изготвяне на ССЕ. В съдебното заседание, в което е прието заключението на ССЕ, процесуалният представител на ревизираното лице е заявил, че представя доказателствата, въз основа на които е изготвена експертизата. Съдът е дал възможност на противната страна за запознаване с тях без да изразява предварително становище относно тяхната пълнота и относимост към установените от експертизата обстоятелства. В следващото съдебно заседание съдът е констатирал, че представените доказателства не са заверени с оригинала и е предоставил възможност за представяне на заверени копия. Не отговарят на данните по делото касационните оплаквания, че съдът е констатирал непълнота на доказателствата, но не е дал указания по отстраняването й. Както оспореният ревизионен акт, така и потвърждаващото го решение на горестоящия административен орган, са мотивирани с липса на доказателства: приемо-предавателни протоколи за предаване на стоките с отбелязване на лицата, приели и предали стоките, доказателства за проследяване на стоковия поток по фактурите с оглед твърденията за последваща реализация, за произхода на стоките, за съхранението и транспорта им. При така изложените в оспорения РА и потвърждаващото решение мотиви за отказ на правото на ДК, представянето на писмени доказателства едва с касационната жалба и при изрично изявление на процесуалния представител на ревизираното лице, че представя доказателствата, по които е работила ССЕ, сочи на злоупотреба с право или небрежност на страната при попълване на делото с доказателства, която не е касационно основание по чл. 209 АПК. Първостепенният съд изключително подробно е обсъдил наличните по делото доказателства, въз основа на които е направил обоснован извод за липса на реални доставки на стоки и услуги по спорните фактури. Обосновано и в съответствие с чл. 202 ГПК съдът е обсъдил приетата по делото ССЕ съвкупно с всички други доказателства по делото. Наличието на фактура и счетоводното й отразяване при ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват извод за реалност на доставките, в какъвто смисъл са изводите на назначения по делото експерт. Изводът за наличие на съответствие между закупените по спорните фактури и продадени на УМБАЛ "Царица Йоанна - ИСУЛ" ЕАД стоки е направен по изготвена от самото ревизирано лице справка (л. 92 от делото и л. 5 от заключението на ССЕ), без наличие на категорични данни за реални стопански операции. Като не е кредитирал приетата по делото експертиза, съдът не е допуснал твърдяната в касационната жалба необоснованост на обжалваното решение. Евентуални последващи доставки са косвено доказателство, че лицето е разполагало със стоки от вида на процесните, но не и, че ги е придобило от доставчиците "Евро Транс Лиз" ЕООД, "Лили-2007" ЕООД и "Кавис" ЕООД. Правилно в тази връзка са съобразени дадените от управителите на "Лили-2007" ЕООД и "Кавис" ЕООД обяснения, че не са имали търговски взаимоотношения с ЕТ "Еурокар - Владимир Маринов", не са издавали фактури към този търговец и икономическата им дейност е различна от предмета на спорните фактури. Следва да се отбележи, че в приложените към касационната жалба доказателства като представител на "Лили-2007" ЕООД е посочено лицето Лили Димитрова, което не е управител или едноличен собственик на дружеството. При справка в Търговския регистър управител и едноличен собственик на дружеството е Лилка Нинова Динева. Представените доказателства от "Кавис" ЕООД не могат да се вземат предвид при наличие на изрична декларация на управителя Васил Спасов Кьосев (л. 97 от делото), че с данните на фирмата е злоупотребено, за което е сезирал прокуратурата и полицията. Посочените стойности във фактура № 821/18.06.2009 г. на "Евро Транс Лиз" ЕООД за количество (22 500 броя) и единична цена от 0.13 ст. не отговарят на размера на посочената данъчна основа от 3000 лв. По отношение на спорните рекламни и ремонтни услуги, изпълнени от "Кавис" ЕООД съдът правилно е приел, че представените договори не съдържат никакво указание за вида на дейностите (не е посочен видът на СМР, наименованието на рекламния надпис, размери и други технически характеристики на преградните табла). Не е ясно, как е формирана договорната цена, нито има данни за реално изпълнение на услугите предвид декларацията на управителя Васил Кьосев, че не е имал търговски взаимоотношения с ревизираното лице. Тези мотиви напълно се споделят от касационната инстанция и не следва да бъдат преповтаряни с оглед на обема им. Съставянето на документи (фактури и приемо-предавателни протоколи), които не отразяват реални стопански операции е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчна измама и злоупотреба с право по смисъла на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама (в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги и за извършване на независима икономическа дейност), както и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама, извършена от някой от доставчиците по веригата /т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13/. Именно националната юрисдикция е тази, която трябва да установи, дали доставките са реално осъществени /т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11/ и да откаже да признае право на приспадане, когато въз основа на обективни данни установи, че се прави позоваване с измамна цел. Изискването за знание се отнася за случаите, когато сделката е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата /решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, "Боник" ЕООД, точка 40/. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо доказването на субективния елемент, както неоснователно се поддържа в касационната жалба. Поради липса на реална доставка на конкретно индивидуализирани услуги е неприложимо тълкуването, дадено от СЕС в т. 31 и т. 32 от решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 "Макс Пен" ЕООД - необходимост от доказване на знание у получателя, на което се позовава касатора в жалбата си. Ответникът е направил искане за юрисконсултско възнаграждение, което не следва да се уважава предвид присъждането му в пълен размер съобразно обжалваемия интерес от първата инстанция. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,