Решение № 11420 от 27.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6966/2015 г.

Решение № 11420 от 27.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6966/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. П. и "И. А. 2011" ЕООД срещу Решение № 792 от 21.04.2015 г. по адм. дело № 3466/2013 г. по описа на Административен съд П., Х състав в съответните му части.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. П. обжалва решението в частта, в което е отменен Ревизионен акт № 161301813 от 07.08.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП П., ИРМ С. З., потвърден с Решение № 1101 от 23.10.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. в частта, в която на "И. А. 2011" ЕООД не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 22 650 лева ведно с прилежащите лихви по фактури, издадени от "Изаро" ЕООД и "Шеа" ЕООД, като поддържа, че решението е постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът е игнорирал доказателствата, събрани в хода на ревизията, които съдържат редица несъответствия помежду си и от които след съвкупен анализ не може да се приеме за доказано извършването на процесните доставки от "Изаро" ЕООД и "Шеа" ЕООД. Иска се отмяната на решението в посочената му част и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в тази му част. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.

Ответната страна по касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП - "И. А. 2011" ЕООД, в писмен отговор по делото оспорва същата и изразява становище за нейната неоснователност.

Касаторът "И. А. 2011" ЕООД обжалва решението в отхвърлителната му част относно приетия за законосъобразен РА за отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Тибера" ЕООД и "Булвариз" ЕООД, като счита, че е постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага доводи за неправилна преценка от страна на първоинстанционния съд на събраните доказателства в контекста на приложимия материалния закон - ЗДДС и Директива 2006/112, като поддържа, че е установено по категоричен начин извършването на процесните доставки. Иска отмяната на решението в оспорената му част и постановяване на друго, с което РА в тази му част се отмени. Претендират се направените по делото разноски.

Ответната страна по касационната жалба на "И. А. 2011" ЕООД - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. П., чрез юрк. Панова изразява писмено становище за нейната неоснователност и за правилност на решението в обжалвана му част.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП"- гр. П. и за неоснователност на касационната жалба на "И. А. 2011" ЕООД.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. е частично основателна, а касационната жалба на "И. А. 2011" ЕООД е неоснователна.

С обжалваното решение АС П. е отменил Ревизионен акт № 161301813 от 07.08.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП П., ИРМ С. З., потвърден с Решение № 1101 от 23.10.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. в частта, в която на "И. А. 2011" ЕООД не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 22 650 лева ведно с прилежащите лихви по фактури, издадени от "Изаро" ЕООД и "Шеа" ЕООД, а в останалата част досежно доставките по фактури, издадени от "Тибера" ЕООД и "Булвариз" ЕООД е отхвърлил жалбата на дружеството.

По отношение на доставките от "Изаро" ЕООД съдът е приел, че РА е назаконосъобразен съобразно различния подход на данъчните органи да признаят за извършени на захар от този доставчик, но като предходен такъв.

По фактурите, издадени от "Шеа" ЕООД съдът е заключил, че фактът на предаване на стоката / бяла рафинирана захар в съответните количества/ е доказан по несъмнен начин при наличието на двустранно подписани складови разписки, транспортни документи / товарителници, пътни листа/, данни за налични активи при дружеството - "А. Т." ЕООД, извършило транспорта на стоките от склада на доставчика до склада на получателя и за кадрова обезпеченост на същия / разполагащ с шофьори към датата на извършване на транспорта/, фактури за заплатен транспорт. Съдът се е позовал и на заключенията по ССчЕ, неоспорени от страните.

По отношение на доставките от "Тибера" ЕООД / сухо мляко/ и "Булвариз" ЕООД / бяла рафинирана захар/ АС П. е формирал извод за недоказаност на реалното им извършване, доколкото липсват доказателства за транспортирането на стоката от доставчик до получателя / по първата посочена доставка/, респ. доказателства за предаване и транспортиране на стока от доставчика до получателя / по втората доставка/. Наличието на счетоводни данни за последваща реализация на стока от същия вид не обосновава категоричният извод за признаване правото на данъчен кредит по описаните доставки.

Решението в съответните му обжалвани части е валидно, допустимо, но частично неправилно.

На първо място, следва да бъде обсъден твърдяното от първия касационен жалбоподател съществено нарушение на съдопроизводствените правила, допуснато от АС П. при формиране на извода за незаконосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Изаро" ЕООД.

На второ място, следва да бъдат обсъдени доводите на касаторите за неправилно приложение на материалния закон. В тази връзка следва да се посочи, че правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано от реалността на доставката на стоки, като основна предпоставка за законосъобразното му упражняване. Този извод следва от дефинитивната разпоредба на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, според която доставката на стоки означава прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. При наличието й правото на данъчен кредит представлява съгласно чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1 и чл. 25 от ЗДДС приспадане на ДДС, който получателят по доставката заплаща на своя доставчик, а последният макар да не е реалният платец на данъка, има задължението да го внесе в републиканския бюджет, като по този начин той посредничи между получателя и държавата относно задължението за ДДС. О. друга страна, следва да се посочи, че съществува различие между понятието "доставка на стока" по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО /Директивата/. Българският закон държи сметка да се прехвърли правото на собственост върху съответната стока, а Директивата изисква прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, т. е. да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи както в ЗДДС, така и в Директивата се изисква да се установи реалното предаване на стоките. Съобразно това националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик /т. 33-34 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12/.

1.По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П.

1.1. Касационната инстанция споделя доводите на касатора за допуснати съществени процесуални нарушения от първоинстанционния съд при формиране на извода за незаконосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактури № 172 от 28.02.2012 г. и № 181 от 29.02.2012 г., издадени от "Изаро" ЕООД.

За да достигне до този резултат, съдът само е направил аналог между процесните доставки с пряк доставчик "Изаро" ЕООД и извършените такива като част от стокова верига, където като предходен доставчик е посочен също "Изаро" ЕООД. Видно от мотивите на съдебния акт на л. 12 и л. 13 АС П. не е разгледал основанията, въз основа на които приходните органи са обосновали отказ от признаване на "И. А. 2011" ЕООД правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, нито е обсъдил писмените доказателства, събрани в хода на ревизията относно спорния предмет - дали е установено предаването и транспортирането на процесните стоки от прекия доставчик на получателя. В тази връзка основателно е твърдението на касатора, че законовите изисквания за признаване на правото на данъчен кредит касаят конкретната, т. е. пряката доставка. В процесния случай първостепенният съд не е извършил анализ на представените копия от фактури, придружени от складови разписки, търговски и транспортни документи, което е следвало да бъде направено, за да формира извод за законосъобразност или не на РА в тази му част. Така извършеното нарушение е съществено и не може да бъде отстранено на фазата на касационния контрол, тъй като липсват конкретни мотиви от страна на решаващия съд за наличието или не на предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Изаро" ЕООД съобразно целия доказателствен материал, който не е обсъден и не е изследвана конкретната доставка. Това налага отмяната на решението в тази му част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд, като новото разглеждане на делото не изисква събиране на други доказателства, а новият съдебен състав е длъжен да установи конкретните факти и обстоятелства, касаещи спорните доставки и да формира съответен правен извод относно законосъобразността или не на РА в посочената част. Необходимо е съдът задълбочено да обсъди събраните в хода на ревизията и на съдебното производство писмени доказателства и заключения по ССчЕ, като изложи съображения относно доказаност или не на извършване на преките доставки / между "Изаро" ЕООД и "И. А. 2011" ЕООД/ на стоки.

1.2. Във връзка с отмяната на РА относно отказания данъчен кредит по фактури № 9 от 18.05.2012 г. и № 20 от 19.05.2012 г., издадени от "Шеа" ЕООД, касационната инстанция споделя крайния извод на съда за незаконосъобразност на РА.

С РА е отказано правото на данъчен кредит по посочените фактури поради неустановен произход на стоката от сочения предходен доставчик "Жирал" ЕООД и поради нечетливи документи, касаещи транспорта на стоките до РЛ. Ревизиращите органи са приели, че описаните в транспортните документи МПС не са регистрирани на името на превозвача "А. Т." ЕООД.

Предмет на фактурите е доставка на 22 тона и 23 тона бяла рафинирана захар Кристал. Към всяка от фактурите е приложена складова разписка, подписана от представител на продавача / "Шеа" ЕООД - Д. Г. - склададжия/ и на купувача / "И. А. 2011" ЕООД - Л. - управител/ с посочване на съответното количество захар, които разписки не са оспорени от данъчната администрация като недостоверни. Представени са два броя търговски документи / на л. 510 от преписката/.

Относно транспорта са представени товарителница № 021477 от 18.05.2012 г. с превозвач "А. Т." ЕООД / положен подпис и печат/, изпращач "Шеа" ЕООД и получател "И. А. 2011" ЕООД, П., посочено е място на натоварване - С., описан е видът и количеството на стоката - захар 23000, 460 броя ч.; с шофьор П. К. с авт. Рег. № СА 5606РТ/С3563ЕР; товарен пункт - С., разтоварен пункт П. /където е положен подпис и печат за получателя/, както и за превозвача "А. Т." ЕООД; товарителница № 021481 от 18.05.2012 г., с превозвач "А. Т." ЕООД, изпращач "Шеа" ЕООД, получател "И. А. 2011" ЕООД, място на натоварване - С., описан е видът и количество на стоката - захар 22000 - 440 бр. ч.; с шофьор Т. Т. с автомобил рег. № СА 4058РК/ С0900ЕК. Към товарителниците са приложени и пътни листа.

С уведомителни писмо № 1474-05-4303 от 23.06.2013 г. / прил. на л. 47 от делото, том 1/ "А. Т." ЕООД е представил документи относно транспорт на стоки от "Шеа" ЕООД / копия на фактури, лиценз за извършване на превоз, регистрационни талони на МПС, ведомости за заплати м. 05.2012 г., справки за налични ДМА, банково извлечение/. Във фактурите са посочени пътните листа във връзка с осъществената от превозвача транспортна услуга, измежду които са пътен лист 121493 от 19.05.2012 г. и пътен лист № 105502 от 18.05.2012г . За описаните в пътните листа МПС са приложени и свидетелства за регистрация на същите / л. 66 и л. 67/ с посочен собственик "А. Т.", като същите фигурират и в справката на активите на дружеството - превозвач / на л. 69 от делото/. Следователно, необосновано ревизиращите не приемат за доказан транспорта на съответните количества захар, осъществен от превозвача за сметка на прекия доставчик. Превозвачът е представил така описаните писмени доказателства още в хода на ревизията, но те не са били обсъдени от приходните органи и от решаващия орган, въпреки че имат отношение към спорния предмет. Тези доказателства не са били оспорени и обосновано са били ценени от първоинстанционния съд. Приложената към касационната жалба справка относно декларирани пътни превозни средства за 175187554 е без дата и подпис и не следва да бъде кредитирана. Освен това самите ревизиращи потвърждават, че посочените в товарителниците като шофьори лица /Тодоров и Кайтов/ действително са работили при "А. Т." ЕООД. От анализа на описаните писмени доказателства се обосновава правилният извод за липсата на предпоставки за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури от "Шеа" ЕООД поради установяване на предаването и транспортирането на съответното количество стоки от прекия доставчик на получателя.

Следователно, при правилно приложение на материалния закон първоинстанционният съд е формирал извод за незаконосъобразност на РА относно отказания на РЛ данъчен кредит по фактурите, издадени от "Шеа" ЕООД.

1. По касационната жалба на "И. А. 2011" ЕООД

2.1. Относно отказания данъчен кредит по фактура № 0-011 от 31.01.2012 г. с предмет - 21 тона сухо мляко, издадена от "Тибера" ЕООД, правилен е изводът на решаващия съд за законосъобразност на РА в тази му част.

Към процесната фактура е приложен търговски документ № 10000011, в който като изпращач е посочен "Тибера" ЕООД, получател "И. А. 2011" ЕООД, с дата 31.01.2012 г., вид на суровината - сухо мляко, страна на произход- Германия, ветеринарен рег. № на предприятието производител - 88009, количество - 21.00 тона, описани са номер на партидата, дата на производство, както и начина на съхранение; посочен е начин на придвижване на превозно средство - сухопътен транспорт. Посочено е като място на товарене - гр. П. с превозно средство С 9482МК.

Представена е складова разписка от дата 30.01.2012 г., двустранно подписана - за "Предал" - Р. А. - управител на "Тибера" ЕООД и за "приел" - Р. Л. - управител на "И. А. 2011" ЕООД.

Относно транспорта са приложени: фактура № 101 от 03.01.2012 г., издадена от "ВИП Транспорт" ООД с получател "Тибера" ЕООД за транспортна услуга - П. - П. с автомобил С 9482МК/ЕН0394ЕХ, както и пътен лист № 0194134 от "И. И. 95" за автомобил МАН с рег. С9482 МК, с време на излизане от гаража - 28.12.2011 г. и време на прибиране - 28.12.2011 г., с отразен маршрут - П. - П. - П. - С. Приложена е и международна товарителница с изпращач Инкрайс ЕООД и получател "Тибера" ЕООД.

Относно придобиване на стоката от предходен доставчик са ангажирани договор за покупко-продажба от 01.01.2012 г., фактура № 6 от 20.01.2012 г., издадена от "Кесари" ЕООД за 94 това сухо мляко, приемо-предавателен протокол и складова разписка от същата дата, търговски документ № 6 за 73,275 тона сухо мляко от дата 20.01.2012 г., издаден от "Кесари" ЕООД.

Във връзка със склада на доставчика е приложен договор за наем от 15.01.2012 г. с "Търговия на едро П." АД за предоставяне под наем на 20 кв. м. складово помещение № 8 за съхранение и търговия с хранителни стоки, находящо се в гр. П., ул. "Г. Кочев" № 84.

Съобразно тези писмени доказателства обосновано първоинстанционният съд достига до извода за недоказаност на реалното извършване на процесната доставка поради липса на доказателства за транспорт на стоката от доставчика до склада на получателя. Предмет на доставката е 21 тона сухо мляко, което изисква превоз на стоката чрез товарни автомобили. Ангажираните още по време на ревизията фактура за заплатена транспортна услуга и пътен лист от 28.12.2011 г. не могат да бъдат съотнесени към конкретната доставка, тъй като последната се твърди, че е извършена към 31.01.2012 г., а транспортните документи са от 28.12.2011 г. и от 03.01.2012 г. В пътния лист липсва посочване на вида и количество на стоката, която се превозва, като е посочен маршрут П. - П.; П. - С.. Не може да се установи как е извършен превоза на процесното количество стока - сухо мляко и от кого, поради което законосъобразно приходните органи са отказали на "И. А. 2011" ЕООД правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 18 060 лева по спорната фактура.

Като е достигнал до този правен извод, АС П. е постановил правилно решение в посочената част и не са налице твърдяните касационни основания за неговата отмяна.

2.2. Решението е правилно и в частта относно приетия за законосъобразен РА за отказания данъчен кредит по фактури № 202 от 06.03.2012 г. и № 38 от 07.03.2012 г., издадени от "Булвариз" ЕООД.

Установява се, че към приложените фактури няма съпроводителни документи за приемо-предаване на съответното количество стоки / бяла рафинирана захар/, както и такива за извършен транспорт / на 23 тона и на 20 тона/ от доставчика до получателя. По време на ревизията са ангажирани единствено доказателства за произход на стоката относно предходния доставчик "Жирал" ЕООД- фактура от 05.03.2012 г. за доставка на 400 тона захар, складова разписка № 4 от 05.03.2012 г., търговски документ № 0-04 от 05.03.2012 г. със страна на произход - ОАЕ и количество - 400 тона захар, 4 бр. товарителници от 05.03.2012 г. и пътен лист от 05.03.2012 г. относно транспорт от "ВИП Спед" ООД с маршрут - с. Л. - С. / склад Илиянци/.

Въз основа на тези писмени доказателства АС П. е формирал правилния извод за недоказаност на факта на предаване и транспортиране на съответното количество родовоопределени вещи от прекия доставчик до получателя. Няма доказателства за индивидуализация на стоките по смисъла на чл. 24 от ЗЗД, както и няма такива за извършен превоз на същите от доставчика на получателя / с маршрут от С. - склада на "Булвариз" ЕООД до П. - склада на РЛ/, доколкото транспортът е бил за сметка на самия доставчик и същият е дал подробни писмени обяснения с № 10-74-05-182 от 28.03.2013 г., но неподкрепени с доказателства.

Това обуславя извода за неоснователност на касационната жалба на "И. А. 2011" ЕООД и решението в тази обжалвана част е правилно.

Въз основа на гореизложените съображения, решението на АС П. в частта на отмяната на процесния РА досежно отказания данъчен кредит по фактурите, издаден от "Изаро" ЕООД следва да се отмени като неправилно и делото в тази част се върне на друг състав на същия съд за ново разглеждане, като бъдат изпълнени посочените по-горе в мотивите задължителни указания на настоящата инстанция. В останалата част решението е правилно.

По разноските: съобразно частичната отмяна на съдебния акт и връщане на делото на друг състав на АС П., решението следва да се отмени в частта, в която Дирекция "ОДОП" - гр. П. е осъдена да заплати на "И. А. 2011" ЕООД разноски по делото за горницата над 651,65 лева до пълния присъден размер на 1 132,80 лева съобразно уважената част от жалбата. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК новият състав ще се произнесе за разноските за върнатата част на делото за ново разглеждане.

В останалата част поради отхвърляне на касационните жалби на страните не се дължат разноски.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение