Решение № 11558 от 1.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9504/2015 г.

Решение № 11558 от 1.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9504/2015 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 265 от 07.07.2015 г., постановено по адм. д. № 879/2014 г. Административен съд - гр. Велико Търново, четвърти състав, е отменил по жалба на Д. Б. М. - К., с ЕТ "Десислава Максимова", ревизионен акт № 041401232/13.08.2014 г., издаден И. Й. К. - началник сектор "Ревизии" в качеството му на орган, възложил ревизията, и М. С. В. - старши инспектор по приходите и ръководител на ревизията при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 430/10.11. 2014 г. на директора на дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Велико Търново, в частта, в която за 2008г, 2009 и 2010 г. са й установени по реда на чл. 122 и сл. ДОПК допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и лихви за него, вноски за ДОО, ДЗПО, УПФ и ЗО като самоосигуряващо се лица и съответни лихви. С решението съдът е отхвърлил жалбата в останалата й част, в която с РА на Д. Б. М. - К., с ЕТ "Десислава Максимова", са определени лихви за просрочие на авансови вноски за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 95,81 лв. С решението съдът е осъдил Д"ОДОП"-гр. Велико Търново да заплати по компенсация на Д. Б. М. - К., с ЕТ "Десислава Максимова", разноски по делото в размер на 2 237,47 лв. Срещу постановеното решение в отменителната му част и осъдителната му част за разноските, е подадена касационна жалба от А. П. М. в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Велико Търново. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - гр. Велико Търново е неправилно поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение в посочената му част и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата на Д. Б. М. - К., с ЕТ "Десислава Максимова" - гр. Велико Търново. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанция. Ответният по касационната жалба ЕТ "Десислава Максимова", представляван от Д. Б. М. - К., чрез своя процесуален представител адв. Христо Костадинов взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, макар и не по съображенията изложени в нея. С решението си Великотърновският административен съд е отменил по жалба на Д. Б. М. - К., с ЕТ "Десислава Максимова", ревизионен акт № 041401232/13.08.2014 г., издаден И. Й. К. - началник сектор "Ревизии" в качеството му на орган, възложил ревизията, и М. С. В. - старши инспектор по приходите и ръководител на ревизията при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 430/10.11. 2014 г. на директора на дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Велико Търново, в частта, в която за 2008г, 2009 и 2010 г. са й установени по реда на чл. 122 и сл. ДОПК допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и лихви за него, вноски за ДОО, ДЗПО, УПФ и ЗО като самоосигуряващо се лица и съответни лихви. Със същото решение съдът е отхвърлил жалбата в останалата й част, в която с РА на Д. Б. М. - К., с ЕТ "Десислава Максимова", са определени лихви за просрочие на авансови вноски за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 95,81 лв. В тази част като необжалвано решението на административния съд е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. Съдът е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на приходния орган да приеме, че са налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. В мотивите на решението са описани и представените от жалбоподателя писмени доказателства, ангажираните от нея гласни доказателства, заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в кръга на неговите правомощия, отговаря на изискванията на чл. 113 от ДОПК, издаден е в писмена форма и съдържа фактическите и правните основания за издаването му. След това първоинстанционният съд е разгледал спорът по същество и е приел, че оспореният ревизионен акт е незаконосъобразен в частта му относно установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008г, 2009 и 2010 г., за задължителни осигурителни вноски и съответните лихви, и законосъобразен в останалата му обжалвана част. Решението на административния съд е не правилно поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон. Мнозинството от настоящия касационен състав не споделя правните изводи на първоинстанционния съд относно наличието на компетентност на органите, издали ревизионния акт. Правилно съдът е посочил кои са разпоредбите, имащи отношение по този въпрос, а именно чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК, но не е извършил анализ на това дали и двете разпоредби са спазени в случая. Съгласно чл. 118, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт се издава от органите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за НАП, които са изчерпателно изброени и това са само служители, заемащи експертни длъжности, а именно: "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". Тази разпоредба предоставя материална компетентност за издаване на ревизионния акт по предмет и по степен, но само на приходните органи по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, които съгласно Класификатора на длъжностите в администрацията, са включени към експертното длъжностно ниво. Съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията. Тази норма в настоящата си редакция, в сила от 1 януари 2013 г. /обн. ДВ, бр. 82 от 2012 г./, въвежда съвместна компетентност за издаване на акта от два органа, които са определени съгласно функционалното или процесуално качество, което имат в конкретното ревизионно производство, а не според длъжността, която заемат. Нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК се намира след чл. 118, ал. 2 ДОПК, следователно уточнява кои от приходните органи на експертно ниво и имащи отношение към конкретното ревизионно производство, разполагат с правомощието да издадат конкретния ревизионен акт. Това е и разликата между разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК и тази на чл. 119, ал. 2 ДОПК, а именно първата определя материална компетентност за издаване на акта, а втората определя кои от материално-компетентните органи по чл. 7, т. 4 ЗНАП, разполагат с правомощието за това според функцията, която са заемали в конкретното ревизионно производство. Ето защо, не може да се приеме, че нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК се дерогира от по-новата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, тъй като двете предоставят компетентност по различен критерий, който според първата се определя от длъжностното ниво на органа, което следва да е експертно, а според втората зависи от процесуалното качество на органа в конкретното производство. Изложеното налага извода, че двете разпоредби следва да са спазени едновременно, за да се приеме, че ревизионният акт е постановен от компетентни органи. Кумулативното приложение и на двете норми, е правно и обективно възможно, с оглед съдържанието на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, в който не е въведено ограничение за териториалния директор относно приходните органи, които може да натовари с правомощието да възлагат ревизия, тоест това може да са и органите на експертно ниво, посочени в чл. 7, т. 4 ЗНАП, а не само тези на ръководно ниво по чл. 7, т. 3 ЗНАП. Респективно, за да бъде спазено изискването на чл. 118, ал. 2 ДОПК, териториалният директор би следвало да определи със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, приходни органи на експертно ниво. Приемането на обратната теза и игнорирането на чл. 118, ал. 2 ДОПК, би било в нарушение на принципа за стриктно и буквално прилагане на нормите, определящи компетентност за издаване на административен акт, в нарушение на принципа за самостоятелност и независимост на органите по приходите съгласно чл. 4 ДОПК, както и на въведената в чл. 10, ал. 1 АПК забрана за изземване на компетентност от орган, стоящ по-високо в йерархията на съответната администрация. Процесният ревизионен акт е издаден при спазване изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК, но в нарушение на чл. 118, ал. 2 ДОПК - от лице, заемащо длъжността "началник сектор" и от лице, заемащо експертна длъжност. Първият издател на акта не е сред лимитативно посочените експертни длъжности по чл. 7, т. 4 ЗНАП, към който препраща чл. 118, ал. 2 ДОПК, а е сред приходните органи по чл. 7, т. 3 ЗНАП, които съгласно Класификатора на длъжностите в администрацията, са на ръководно длъжностно ниво. След като единият от органите, издали ревизионния акт, не притежава материална компетентност за това съгласно изискването на чл. 118, ал. 2 ДОПК, то актът се явява нищожен. Касационният съд е длъжен служебно да следи за съответствието на съдебното решение с материалния закон, а нормите, определящи компетентност за издаване на административен акт, са материалноправни. Първоинстанционният съд не е извършил правилна преценка за валидността на издадения ревизионен акт, поради което е постановил решението си в нарушение на материалния закон. Невалидният административен акт не поражда правни последици и следва да бъде прогласен за нищожен от съда, без значение от това на кой етап от процеса се констатира порока некомпетентност на издалия го орган, както и без значение по чий почин е инициирано касационното съдебно производство - чл. 168, ал. 2 във вр. с чл. 228 АПК. Като е приел, че оспореният ревизионен акт е действителен и поражда правни последици и е разгледал спора по същество, Административен съд - гр. Велико Търново е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионен акт № 041401232/13.08.2014 г., издаден И. Й. К. - началник сектор "Ревизии" в качеството му на орган, възложил ревизията, и М. С. В. - старши инспектор по приходите и ръководител на ревизията при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 430/10.11. 2014 г. на директора на дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Велико Търново, следва да бъде прогласен за нищожен в частта, в която на Д. Б. М. - К., с ЕТ "Десислава Максимова" за 2008г, 2009 и 2010 г. са й установени по реда на чл. 122 и сл. ДОПК допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и лихви за него, вноски за ДОО, ДЗПО, УПФ и ЗО като самоосигуряващо се лица и съответни лихви. При този изход на процеса ответната по касация дирекция следва да бъде осъдена да заплати на касатора разноски за 1 500 лв. Водим от горното и на осн. ч чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,