Решение № 11386 от 23.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3430/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Н. М. Ш., чрез адв. А. Христанов, против решение 126 от 12.02.2024 г. на Административен съд Разград (АС), постановено по адм. дело 107/2023 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) Р-03001722002082-091-001/28.02.2023 г., издаден от органи по приходите в Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) Варна, потвърден с решение 69/19.05.2023 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК и по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК са установени задължения на Н. М. Ш. за данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в общ размер на 155 234,92 лв., от които данък за 2017 г. в размер на 70 202 лв. и лихви в размер на 34 584,43 лв. и данък за 2019 г. в размер на 39120,40 лв. и лихви в размер на 11 328,09 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на оспорваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че при постановяване на решението първоинстанционният съд се е позовал на доказателство, чиято автентичност е била оспорена от ревизираното лице (РЛ) както с жалбата пред директора на ОДОП Варна при ЦУ на НАП, така и с жалбата пред административния съд. В тази връзка посочва, че АС Разград не е взел предвид направеното оспорване на подписа на документа и не е разпределил доказателствената тежест между страните във връзка с това. Посочва като необоснован избора на съда да кредитира писмените обяснения дадени в хода на проверката, които са оспорени от РЛ, а не становищата на Ш. по чл. 124 от ДОПК, дадени в хода на ревизията. Като съществено процесуално нарушение посочва и факта, че съдът не е кредитирал изслушаната в хода на съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза, неоспорена от страните, именно въз основа на оспорените от РЛ обяснения. Допълва, че с оглед изложеното в решението, че вещото лице е в невъзможност да направи конкретни изчисления, съдът е следвало да отмени хода по същество и да възложи допълнителни задачи на вещото лице. Намира, че в резултат на тези действия на съда делото е останало непопълнено откъм доказателствен материал. Излага доводи, че АС Разград е нарушил принципите за равенство на страните, служебно начало и истинност. Намира, че макар и ревизията да е по реда на чл. 122 от ДОПК ревизиращите имат задължение на установят основанията и размера на доходите, за да могат да определят точния размер на задълженията, което в случая не са сторили. Иска отмяна на решението с присъждане на съдебни разноски за всички инстанции. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, не изразява становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна, поради следното: Предмет на оспорване пред Административен съд Разград е бил РА Р-03001722002082-091-001/28.02.2023 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с решение 69/19.05.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК и по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК са установени задължения на Н. М. Ш. за данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в общ размер на 155 234,92 лв., от които данък за 2017 г. в размер на 70 202 лв. и лихви в размер на 34 584,43 лв. и данък за 2019 г. в размер на 39120,40 лв. и лихви в размер на 11 328,09 лв. За да отхвърли жалбата съдът на основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК е приел, че ревизионният акт е законосъобразен като издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК и в предвидената от закона форма, съгласно чл. 120 от ДОПК. Изложил е, че РА отговаря и на изискването по чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК. Установил е, че от съдържанието на приложения по делото оптичен носител е видно, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи, подписани от посочените в тях издатели с квалифициран електронен подпис по чл. 13, ал. 3 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), приравнен на саморъчен чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕУУ, в срока на валидност на КУКЕП по чл. 25 от ЗЕДЕУУ, като за документите са издадени и квалифицирани електронни времеви печати съгласно чл. 42 от Регламент (ЕС) 910/2014. Съдът е приел, че ревизиращите органи по приходите са имали основание да определят задълженията за данък по ЗДДФЛ, след преценка за наличие на обстоятелствата, изброени в ал. 1 на чл. 122 в случая тези, по смисъла на т. 2 и т. 7. Посочил е, че методът на органите по приходите при издаването на ревизионния акт следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение и е съобразен със съдебната практика. Уточнил е, че проверката за имуществени несъответствия се извършва, като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периодите и постъпленията, се намали с разходите и наличните парични средства в брой и по банкови сметки в края на периодите. Съдът не е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изготвена в хода на съдебното производство и неоспорена от страните. Отчел е, че вещото лице е завишило размера на разходите за 2017 г. със сумата 197 882,88 лв., докато размерът на разходите за 2019 г. е намален. Отчел е, че най-съществените разлики са във връзка с размерите на наличните парични средства в брой. Експертът е посочил, че изтеглените в брой суми от банковите сметки, намалени с разходите, са налични в края на съответния период, което съдът е приел, че е само предположение, необосновано от доказателствата по делото. АС Разград е констатирал, че вещото лице е поставено в невъзможност да направи коректни изчисления поради противоречията в посочените от РЛ данни и предвид липсата на достатъчно доказателства за държаните от него суми в брой, което е мотивирало съда да не сподели крайния извод на експертизата за липса на превишение на извършените разходи спрямо получените доходи на жалбоподателя. Административният съд е приел за недоказани твърденията на РЛ, че наличните парични средства в брой са в по- висок размер от приетите в РА. За да достигне до този извод, съдът се е позовал на протокол ПФ-03001721000529-073-001/05.04.2022 г. /л. 18 л. 87, т. 1/, с който е приключила проверката за съпоставка на доходи и имущество на РЛ. Посочил е, че същият е надлежно присъединен към ревизията. Позовал се е на доказателствената сила на протокола като официален документ съпоставено с доказателствената сила на становището по чл. 124 от ДОПК, което е частен документ. В тази връзка е обсъдил и показанията на съпругата на РЛ З. Ш. въз основа, на които е приел, че РЛ е разполагало с домашен сейф, но е приел, че не е установен размерът на съхраняваните в него суми. По отношение на получените суми от сина и дъщерята на РЛ, всяка от които в размер на 100 000 евро, съдът е достигнал до извод за тяхната недоказаност. Първоинстанционният съд е достигнал до извод за недоказаност на твърденията на Ш., че продажната цена на автомобил БМВ Х6 е различна от приетата от приходните органи. За неоснователно е прието и оплакването, че в нарушение на принципа за обективност по чл. 3 от ДОПК органите по приходите не са установили вида на дохода, поради което не може да се определи данъчната основа и дължимият данък. Не е споделено и възражението, че органите по приходите не са взели предвид финансовото състояние на съпругата на ревизираното лице. Административният съд е обсъдил извършения в хода на ревизионното производство финансов анализ и съпоставка с посочените данни от всеки от съпрузите и е приел, че РЛ е поело разходите за семейството. Съдът е потвърдил констатацията на приходните органи, че при липса на данни за общност на разходите не може да се изследва възможност за компенсирането им с недостига на РЛ. Решението е валидно, допустимо и неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон. Първият спорен момент и основен довод в касационната жалба е свързан с допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила, поради кредитиране на обясненията на ревизираното лице дадени в хода на предварителната проверка и присъединени с протокол към настоящото производство, въпреки оспорване на подписа, неговата нечетливост и преди всичко житейската нелогичност на съдържанието му - 200 000 лева в брой в началото и края на петте поредни години от 2016г до 2020г. Настоящият състав намира, че в противоречие с процесуалните правила АС е приел, че писмените обясненията на ревизираното лице дадени в хода на предварителната проверка са официален документ, само поради факта, че са присъединени с протокол, който е официален документ. Факта че документа, с който се присъединяват доказателства е официален, не придава същата доказателствена сила и на документите, които се присъединяват с този протокол. Напротив обяснението в хода на предварителната проверка, има същата доказателствена сила, както и обяснението дадено по реда на чл.124 от ДОПК- частен свидетелстващ документ. Тези два документа удостоверяват идентични факти, изхождащи от лицето и следва да бъдат обсъдени в съвкупност с останалите доказателства по делото, досежно тяхното съдържание. Видно от РД органа по приходите не е кредитирал обясненията в протокола изготвен по реда на чл.124 от ДОПК, без изрични мотиви. Съдът също не ги е кредитирал като е приел, както се посочи по-горе, че не са противопоставими на официалният документ-обяснения в хода на предварителната проверка. При тези констатации на органа по приходите и съда, настоящият състав намира, че в хода на ревизията неправилно е установен размера начално салдо /парични средства в брой-200 000 лева/, както за процесната 2017г., така и за 2019г. Нарушение на принципа на последователност и обективност е и факта, че ревизията е извършена за определяне на задължения по ЗДДФЛ, по реда на чл.122 от ДОПК, само за 2017 г. и 2019г. Липсват мотиви в РД и РА за причините, поради които извън обхвата на ревизията е останала 2018г. Ако е установено положително салдо в края на 2018г., това обстоятелство е следвало да бъде отразено в РД. При така установеното, не може да бъдат споделени изводите на АС, че не следва да се кредитира заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изготвена в хода на съдебното производство. Този извод не се налага от факта, че вещото лице е завишило размера на разходите за 2017 г. със сумата 197 882,88 лв., докато размерът на разходите за 2019 г. е намален, както и, че са установени различни размери на наличните парични средства в брой. Видно от приетото като неоспорено от страните заключение на ССЕ, вещото лице е посочило, че част от изтеглените в брой суми от банковите сметки, намалени с разходите, са налични в края на съответния период, което АС е приел, че е само предположение, необосновано от доказателствата по делото. Предвид характера на ревизията, по особения ред на чл.122 и сл. от ДОПК, в тежест на органа по приходите е да установи положителния факт на разходване на сумите, които са налични в края на ревизираната година, а не ревизираното лице да доказва отрицателния факт, че не са разходвани през годината. Въпреки това Ш. е ангажирал доказателства, че притежава сейф, в който е съхранявал сумите, тъй като няма доверие в банковата система и е имал инвестиционно намерение за закупуване на заведение в гр. Варна, което не е реализирано. В противоречие с процесуалните правила /с оглед изложеното по-горе в мотивите/ е и извода на съда, че вещото лице е поставено в невъзможност да направи коректни изчисления поради противоречията в посочените от РЛ данни и предвид липсата на достатъчно доказателства за държаните от него суми в брой, което е мотивирало съда да не сподели крайния извод на експертизата за липса на превишение на извършените разходи спрямо получените доходи на Ш.. Приетото по делото заключение на ССЕ е изготвено изцяло въз основа на писмени доказателства, подробно описани в заключението, с които вещото лице се е снабдило, въз основа на издадени му съдебни удостоверения. В таблица 1 е проследено движението по банковите сметки на лицето за2014г. и 2015г. В таблица 2 са посочени крайните салда за 2014г. до 2019г. Начина на изчисление съответства на данните в Протокол 0т 05.04.22г. и приобщен към РД /същите данни са използвали и органите по приходите/ Установената разлика между изтеглените и внесени парични средства в брой от банковите сметки е намален с разходите, извършени в брой-установени при изготвената съпоставка , получената сума е прибавена към началното салдо и е установено крайно салдо за годината, което е пренесено като начално салдо за следващата година. Този подход на вещото лице, настоящият състав намира за правилен и съответстващ на принципа на определяне на данъчната основа по реда на чл.122 от ДОПК, а именно най - близката до действителната такава. Разликата в изводите на органа по приходите и съда относно крайното салдо за двете години се дължи на първо място, поради кредитиране без допълнителни мотиви на обяснения дадени в хода на предварителната проверка, досежно налични парични средства в брой в началото на ревизираните периоди. Останалите данни: за внесени суми в банковите сметки, за общо установените разходи, за разходи извършени в брой и по банков път, са същите като приетите в хода на ревизията. Както беше посочено по-горе заключението на вещото лице е изготвено изцяло въз основа на банкова информация ,служба по вписванията и др. институции, поради което следва да бъде кредитирано. При липса на доказателства, че сумите установени като положително салдо /изчислени по метода на органа по приходите/ в края на всяка финансова година са изразходвани от лицето, правилно от вещото лице са пренесени като положително салдо /налични пари в брой/ в началото на следващата финансова година. С оглед на изложеното и предвид заключението на вещото за процесните 2017 и 2019г. не е установено превишаване на разходите над приходите, без да се включват и твърдяните от ревизираното лице като получени, заемни средства от неговия син и дъщеря. С оглед на изложеното решението на АС като неправилно, следва да бъде отменено и вместо него, тъй като делото е изяснено от фактическа страна, следва да бъде постановено ново по същество на спора, с което се отмени процесния РА. С оглед изхода на спора е основателно направеното искане за присъждане на разноски от касатора в размер на 1241,88 лева по представен списък. Предвид на изложеното на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение,