Решение № 13312 от 9.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 8140/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 6210/23.05.2024 г., постановено по адм.д. 9708/2022 г. по описа на Административен съд София град, в частта му, с което е отменен ревизионен акт Р-22002221001612-091-001/14.06.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, в частта на установените задължения за данък върху дохода по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 22 680, 35 лв. и лихви в размер на 14 195, 58 лв., както и задълженията в резултат на начислен ДДС по ЗДДС в размер 13 466, 45 лв. и лихви в размер на 9383, 12 лв. Образувано е и по касационна жалба от Ч. Х. Х. срещу решението на Административен съд София град в частта му, с която е отхвърлена жалбата на Ч. Х. Х. срещу ревизионен акт Р-22002221001612-091-001/14.06.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София в частта на на определените задължения по чл. 17 от ЗДДФЛ и по ЗДДС за периода 01.01.2014 г. 31.12.2018 г. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, в обжалваните му части, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на Ч. Х. Х. и за основателност на касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София. Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което ги определя като процесуално допустими. Разгледана по същество, касационната жалба на Ч. Х. Х. е неоснователна. Разгледана по същество, касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22002221001612-020-001/17.03.2021 г., изменена със заповед Р-22002221001612-020-002/05.04.2021 г., е възложено извършването на ревизия на Ч. Х. Х. за определяне на задълженията му за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периодите от 2014 г. до 2018 г. и по ЗДДС за данъчни периоди от м.12.2014 г. до м.05.2017 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Изготвен е ревизионен доклад Р-22002221001612-092-001/14.02.2022 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22002221001612-091-001/14.06.2022 г. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 1376/30.08.2022 г. е отменил ревизионния акт в частта на установения резултат по ЗДДС за данъчни периоди от м.06.2016 г. до м.05.2017 г., заедно с начислените лихви, изменил е ревизионния акт в частта на установения резултат за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода 2014 г., за данъка върху годишната данъчна основа по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2014 г., в частта на установения данък върху годишната данъчна основа по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2016 г., за 2017 г., в частта на установения с ревизионния акт резултат за внасяне по ЗДДС за данъчни периоди м.12.2014 г., м.02.2015 г., м.04.2015 г., м.05.2015 г., м.06.2015 г., м.07.2015 г., м.09.2015 г., м.10.2015 г., м.11.2015 г., м.12.2015 г., м.01.2016 г., м.02.2016 г., м.03.2016 г., м.04.2016 г., м.05.2016 г., потвърдил е ревизионния акт в частта на установения резултат по ЗДДС за данъчни периоди м.01.2015 г., м.03.2015 г. и м.08.2015 г., установения резултат за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода 2018 г., установения данък върху годишната данъчна основа по чл. 48, ал. 2 от ЗДФЛ за 2015 г., обявил е за нищожен ревизионния акт в частта на възложената ревизия за установяване на задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периодите от 2015 г. до 2017 г. В хода на ревизионното производство е установено, че Ч. Х. е изпращал пратки чрез използване на услугите на Еконт експрес ООД и получавал суми с наложен платеж и пощенски парични преводи. С протокол от 22 юни 2021 г. е приобщена извършена насрещна проверка на куриерското дружество, като е установено, че между Еконт експрес ООД и Ч. Х., в качеството на електронен търговец е сключен договор от 30.05.2014 г., като предмет на договора е доставка на стоки от електронния търговец. В ревизионния доклад, в табличен вид са описани по месеци и години изплатените суми по наложени платежи и пощенски парични преводи общо в размер на 363 175, 22 лв. В предходното ревизионно производство от Ч. Х. са представени писмени обяснения, съгласно които като управител на заложна къща Кеш финанс ЕООД, е използвал услугите на Еконт експрес ООД, за да изпраща заложени вещи на техните собственици или упълномощени от тях лица, като последните са заплащали главницата, дължимата лихва и такса. В хода на ревизионното производство е била извършена насрещна проверка на заложна къща Кеш финанс ООД. В хода на ревизионното производство е била извършена насрещна проверка на родителите на Ч. Х. във връзка с представени декларации за направени дарения общо в размер на 140 000 лв. През 2009 г. е дарена сумата в размер на 60 000 лв., през 2018 г. сумата в размер на 80 000 лв. Представени са документи, от които е установено, че лицата, за периода от 2000 г. до 2018 г. са получавали доходи от работни заплати и пенсии, като Х. Х. е получил сумата от 330 000 лв., Н. Х. е получила сумата от 91 000 лв. Органите по приходите са направили извода, че годишният доход на семейство Н. и Х. Х. за периодите от 2008 г. до 2018 г. не надхвърля 24 000 лв., като при тези обстоятелства лицата са разполагали със средства за издръжка, но не са имали възможност да дарят декларираните суми на ревизираното лице. След анализ на документите по отношение на Еконт експрес ООД, органите по приходите са установили, че между куриерското дружество и ревизираното лице е сключен договор, който урежда преференциални цени на куриерски и пощенски услуги при интеграция на електронен магазин към софтуертата система на Еконт експрес ООД. Установено е, че пратките се изпращат с наложен платеж на сумата, на която са закупени стоките в е-магазин. Относно изплатените суми от куриерското дружество са представени справки за получени наложени платежи и получени парични преводи. Прието е, че посочените обстоятелства попадат в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК до започване на ревизията не са подадени декларации, когато задължението се определя по декларация и данни за укрити доходи. Данъчната основа за облагане по ЗДДФЛ и ЗДДС е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. На ревизираното лице са установени задължения за данък върху дохода на основание чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ върху годишна данъчна основа за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец. За процесните периоди е установено обстоятелството, че Ч. Х. е извършвал търговия със стоки дейност, която е извършвал системно с цел реализиране на печалба, която е облагаема по реда на чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ. По реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е определена данъчна основа за облагане в рамер на установените доходи по години, получени от ревизираното лице от наложени платежи и парични преводи. С ревизионния акт са установени задължения за данък върхуу дохода на основание чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ. Органите по приходите са приели, че установената при ревизията печалба от стопанска дейност в качеството на едноличен търговец е доход за физическото лице, който следва да бъде включен в таблиците за съпоставка между стойността на имуществото на ревизираното лице, направените разходи и получените доходи. В хода на ревизионното производство Ч. Х. е посочил разполагаеми суми в брой в началото на ревизираните пероди, идентични с тези в края на предходните периоди. Към 01.01.2014 г. Ч. Х. е посочил, че притежава парични средства в брой в размер около 80 000 лв., получени от спестявания, работа в чужбина и банков кредит от 2008 г. в размер на 122 000 лв. При извършена проверка в информационната система на НАП е установено, че за периодите от 2008 г. до 2013 г. от лицето са получени облагаеми доходи по трудови правоотношения общо в размер на 25 064, 45 лв. Относно отпуснатия банков кредит през 2008 г. е установено, че същият е получен по договор за кредит жилище с предмет на недвижим имот, като на 27.01.2010 г. ревизираното лице е придобило недвижими имоти на стойност 144 000 лв. Органите по приходите са определили разполагаема сума в брой към 01.01.2014 г. в размер на 5000 лв. С ревизионния акт са установени задължения за данък по ЗДДС. Установено е, че лицето е достигнало облагаем оборот за регистрация по ЗДДС в размер на 50 819, 95 лв. през м.09.2014. При обжалването на ревизионния акт по административен ред, решаващият административен орган е приел, че при определяне на облагаемия доход от извършените от лицето продажби е целесъобразно да се вземат предвид изплатените наложени платежи за тези пратки, за които данните за изпращача напълно съвпадат с имената, адреса и телефонния номер на ревизираното лице. При тези условия е определен общият размер на реализираните доходи от изплатени наложени платежи общо в размер на 64 144 лв., а общият размер на сумите, получени от пощенски парични преводи е 104 338, 59 лв. С решението си решаващият административен орган е изменил ревизионния акт и в частта му на установените задължения за ДДС, като е съобразил само сумите, получени от ревизиранато лице. Решаващият административен орган е приел изводите на органите по приходите, че родителите на ревизираното лице не са притежавали сумата от 80 000 лв., съответно не са имали възможността да я дарят на ревизираното лице. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност, ревизионният акт е отменен в частта относно установените задължения по ЗДДС и установения данък върху годишната данъчна основа по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, в останалата част с която са установени задължения върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2014 г. и за 2018 г., заедно с начислените лихви, жалбата е отхвърлена. Първоинстанционният съд е приел, че не се установява основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, което да обоснове по несъмнен начин наличие на приходи и доставки за ревизираното лице. Първоинстанционният съд е приел, че фактическите констатации в ревизионния акт са направени въз основа на получените данни от третото лице Еконт експрес ООД в табличен обобщен вид и на магнитен носител. Приел е, че таблиците с обобщена информация, при липсата на оригинални първични документи не доказват както продажбата на стоки чрез куриерски услуги, без отчитане на приходи, така и получаването на парични суми за тези продажби. Приел е, че данните от Еконт експрес ООД, дори и подписани с електронен подпис, при липсата на оригинални първични документи, не доказват продажба на стоките без отчитането на приходи, както и получаването на парични преводи за тези продажби. Приел е, че снимките на документи за изплащане в брой на наложени платежи и на парични преводи, записани на CD не представляват електронен документ и не могат да бъдат приети и ценени от съда. Те не са електронни документи по смисъла на чл. 3, т. 35 от регламент (ЕС) 910/2014. При съобразяването на тези обстоятелства, ревизионният акт е определен като незаконосъобразен в частта на определените задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и в частта на определените задължения по ЗДДС, както и по отношение на начислените с тази част лихви. По отношение на установения данък върху годишната данъчна основа чл. 17 от ЗДДФЛ, първоинстанционният съд е приел, че доколкото фактическите и правните основания за определяне на тази данък са на база декларирано от лицето и събрана информация от различни източници, то за тези задължения са били налице годни доказателства, обосноваващи наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Първоинстанционният съд е приел, че жалбоподателят не е установил, че към 01.01.2014 г. е притежавал парични средства в брой в размер на 80 000 лв. Решението е правилно. Касационните жалби са неоснователни. При правилно установени факти, първоинстанционният съд е формирал правилни, законосъобразни и обосновани със събраните по делото доказателства, правни изводи. Правилно е определен и предмета на спора. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че сами по себе си таблиците не биха могли да формират обосновани изводи по отношение на задълженията, установени с ревизионния акт. Следва да се съобрази обстоятелството, че нито тези таблици, съдържащи се в технически носител, нито самият технически носител, представляват документ, който може да удостовери изпратени от Ч. Х. стоки чрез дружеството куриер или получени от него суми по наложени платежи. Тези таблици във формат "xls", подписани с квалифициран електронен подпис от представител на "Еконт експрес" ООД, не са счетоводен документ, а съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, изготвена от трета неучастваща в спора страна въз основа на издавани разходни касови ордери, товарителници и получени суми, но същата не може да бъде съобразена без представянето на документите, послужили за съставянето й. Тази информация в табличен вид сама по себе си има единствено информативен характер. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че направените от органите по приходите изводи въз основа на представените таблици са необосновани. Непредставянето на всички документи, послужили за съставянето й водят и до незачитане на доказателствената й сила, а не обстоятелството, че е съставена и представена по делото като електронен документ. Съобразени със закона са изводите на първоинстанционния съд, че не могат да послужат като доказателство за получени суми от ревизираното лице, съответно за формиране на размера на оборот от продажба на стоки и изготвените в хода на ревизията от орган по приходите файлове в табличен вид, които въпреки че също са подписани като електронни документи с квалифициран електронен подпис, съдържат обобщена информация на предоставените от дружеството куриер данни, като могат да бъдат послужат единствено за служебно ползване на ревизиращите и за улеснение при извеждане на конкретни изводи, но не и като доказателства за релевантни по делото факти. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че от значение за установяване получаването на приходи и извършването на облагаеми сделки са документи, изходящи от лицето, какъвто документ не е нито таблицата, съдържаща се в технически носител, нито самият технически носител. Според данните от дружеството - куриер за извършването на продажбите и получаването/изплащането на паричните суми са съставяни многобройни документи товарителници, разходни касови ордери и разписки, които са писмени доказателства по смисъла на чл. 49 от ДОПК и по смисъла на чл. 178 и сл. ГПК, приложим в съдебното производство по оспорване на ревизионния акт на основание § 2 от ДР на ДОПК. В конкретния случай всички тези писмени доказателства, въз основа на които са формирани изводите на органите по приходите за общия брой на продадените стоки и съответно получените за това суми от лицето не са били събрани в хода на ревизионното производство, с изключение на представените на оптичен носител файлове, съдържащи изображения на документи за изплащане в брой на наложени платежи и на парични преводи. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че тези документи безспорно не са електронни документи по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) 910/2014, не са и копия на документи, а сканирани изображения на документи на оптичен носител и непредставянето им в годен за това вид има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи по спора. Правилно е съобразено и обстоятелството, че дори и снимки на касови ордери да бяха разпечатани от страната, същите не представляват заверен препис от документа по смисъла на чл. 183 ГПК, нито електронен документ по смисъла на чл. 184 ГПК във връзка с чл. 3, ал. 1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги. Налице са частни свидетелстващи документи, които по принцип имат материална доказателствена сила, които удостоверяват неизгодни за жалбоподателя факти, но без оригиналите или дори заверени преписи, всяка идентификация на подписите не е обективна. Те не са изготвени като електронен документ, подписан от получателя на сумите с електронен подпис, като липсата на оригинали несъмнено разколебава достоверността на изображенията на разходните касови ордери. От събраните по делото доказателства се установява, че в хода на съдебното производство на основание чл. 192 от ГПК първоинстанционният съд е задължил "Еконт Експрес" ООД да представи заверени копия, т. е на хартиен носител, на всички товарителниците и разписките по силата на които Ч. Х. е получавал суми от наложени платежи и парични преводи през ревизирания период, но същите не са били представени. При съобразяване на тези обстоятелства, са правилни изводите на първоинстанционния съд, че констатациите на приходните органи не се основават на първични документи, доколкото снимките на разходни касови ордери не са такива, а и не са електронни документи, и съответно при липсата на такива документи по делото не може да се приеме, че суми по съответните разходни касови ордери са получавани от ревизираното лице или от него името и за негова сметка от посочените други лица. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че при липса на товарителниците и други доказателства за изпращане на стоките до крайния получател, също не биха могли да установят тезата на органите по приходите за неотчетени приходи от осъществена от ревизираното търговска дейност, свързана с изпращане на стоки по куриер, тъй като само и единствено въз основа на тези разходни касови ордери не може да се приеме за доказано, че се касае за плащане по осъществени доставки. Правилно първоинстанционният съд е съобразил обстоятелството, че на представения диск със записаните екселски таблици с обобщена информация се съдържат номер на товарителницата за изпратените от ревизираното лице и за получените от него суми по наложените платежи и пощенски записи, но доказателства за направените доставки на стоки с изпращач ревизираното лице не са налични. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че представените от Еконт експрес ООД в табличен вид файлове не представляват електронен документ и не са подписани с валиден електронен подпис, т. е същите представляват обикновени таблици с обобщена информация с недоказано авторство. От тук следва и правилния извод на първоинстанционния съд че фактическите констатации в ревизионния акт относно получените суми от продажба на стоки чрез куриерските фирми, от които не са декларирани доходи, са оборени, както правилно е приел и първоинстанционният съд. При съобразяване на тези обстоятелства, правилни са изводите на първоинстанционния съд, че неправилно органът по приходите е преминал към установяване на задълженията на ревизираното лице по реда на чл. 122 124а от ДОПК доколкото приложението на нормата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК установява в тежест на органите по приходите да установят обстоятелството по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. Това е обстоятелство, което отрича и установените задължения на лицето за ДДС за ревизираните периоди. След като липсват годни доказателства, установяващи съществените елементи на доставките, съответно не може да се приеме, че са налице плащания по тях, които да формират облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. С оглед на това обжалваният ревизионен акт и в частта за установените и определени задължения за ДДС е незаконосъобразен и подлежи на отмяна, както и правилно е приел първоинстанционния съд. Правилни са изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на ревизионния акт в останалата му обжалвана част. Правилни са изводите на ървоинстанционния съд за недоказване на обстоятелството че към 01.01.2014 г. жалбоподателят е разполагал с парични средства в брой в размер на 80 000 лв. Правилни са изводите на първоинстанционния съд за недоказване на обстоятелството на получено дарение в размер на 80 000 лв. от родителите на жалбоподателя. Искане за присъждане на разноски е направено от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, като с оглед на отхвърлянето на жалбата на Ч. Х. Х., следва да се присъдят разноски за юрисконсулт в размер на 1475 лв. Искане за присъждане на разноски е направено и от Ч. Х. Х., като с оглед на отхвърлянето на жалбата на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София следва да му се присъдят разноски в размер на 98, 43 лв., по представен списък за разноските Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение