Решение № 7976 от 30.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8980/2015 г.

Решение № 7976 от 30.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8980/2015 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на [фирма] - [населено място] чрез пълномощника адв. С. Х. срещу решение № 1328/25.06.2015 г., постановено по адм. дело № 2095/2014 г. по описа на Административен съд - [населено място], с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 161202228/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - [населено място], потвърден с решение № 1152/31.08.2012 г. на зам. директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - [населено място] при ЦУ на НАП относно допълнително начислен ДДС в размер на 255 950,30 лв. за данъчни периоди от 01.05.2010 г. до 28.02.2011 г. и прилежащи лихви в размер на 28 004,88 лв., вследствие непризнати вътреобщностни доставки (ВОД) за Румъния. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения на материалния закон и съществени нарушения на съдопризводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател се оплаква, че първоинстанционният съд е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, като не е обсъдил поотделно и в тяхната съвкупност всички доказателства, събрани в хода на ревизията и двете съдебни производства пред Административен съд - [населено място]. Игнориран е факта, че [фирма] не е осигурявал транспорта по процесните доставки, а го е предоставил на разположение на румънските си клиенти в складовата база и с предаването на стоката на съответния превозвач, е изпълнило задълженията си по процесните доставки. Според касатора и в наказателното производство срещу Е. К. - едноличен собственик на капитала и управител на [фирма] е установена възмездността на сключените сделки, както и че фирмите-превозвачи се занимават с транспортна дейност, като същите пред следствените органи са представили всички доказателства, установяващи превоза на стоките. Твърди се, че в изпълнение указанията на отменителното решение на ВАС е назначена съдебно-счетоводна експертиза, която не е обсъдена от съда. Според касационния жалбоподател налице са предпоставките на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, като са изпълнени условията по извършване на доставка на стока, тя е транспортирана от територията на страната до територията на друга държава-членка, получателят по доставката е данъчнозадължено лице, регистрирано за целите на ДДС в другата държава-членка. Подробно в касационната жалба са изложени доводи за доставките на стоки по всяка една от издадените на румънските съконтрагенти фактури и съпътстващите ги документи. Налице е позоваване и на съдебната практика на СЕС в Л. относно прилагане на Директива 2006/112/ЕО решения по дела С-286/94, С-340/95, С-401/95, С-47/96, С-271/06, С-409/04, както и на практика на ВАС. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Х. и се иска присъждане на разноски, съобразно представения списък на разноските по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - [населено място] при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: С решение № 2108/09.10.2013 г., постановено по адм. дело № 3023/2012 г. състав на Пловдивския административен съд е отменил РА № 161202228/31.05.2012 г. относно допълнително начислен на [фирма] ДДС в размер на 255 950,30 лв. за данъчни периоди от 01.05.2010 г. до 28.02.2011 г. и прилежащи лихви в размер на 28 004,88 лв., вследствие непризнати от приходните органи ВОД за Румъния. С решение № 10088/17.07.2014 г., постановено по адм. дело № 15643/2013 г. тричленен състав на ВАС, Първо отделение е отменил първоинстанционното решение и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на Пловдивския административен съд. С отменителното решение са дадени указания при новото разглеждане съдът да направи нови фактически установявания, като прояви процесуална активност по изискване на четливи копия (при нужда и оригинали) на международните товарителници (ЧМР), както и да възложи счетоводна експертиза, която чрез проверка в счетоводствата на българските дружества - превозвачи да установи намират ли се при тях трите оригинални екземпляри от товарителниците, да се съпоставят данните по тях с издадените пътни листове за превозите, извършени ли са плащания по тях, отчетени ли са разходи във връзка с транспорта. Тричленният състав на ВАС, Първо отделение е указал заключението на вещото лице да се обсъди съобразно чл. 202 ГПК във връзка всички останали доказателства по делото, както и да се обсъдят и разминаванията между писмените доказателства. При новото разглеждане Пловдивския административен съд е отхвърлил жалбата на [фирма], като е приел, че са законосъобразни констатациите на приходните органи, че ВОД към румънските дружества не е осъществен "F. G. I. " S. R. L., "S. G. S. R. L", "P. V. F. - L. " S. R. L., "P. A. S. R. L. ", "R. C. S. R. L. ", "R. C. S. R. L", "Z. I. E. S. R. L. ", " P. D. S. R. L", "R. S. R. L. ", "R. S. R. L. " с предмет на доставките перилни и почистващи препарати, шампоани, памперси, самобръсначки и ароматизатори. При постановяване на решението си съдът се е позовал на резултатите от извършения обмен на информация между данъчните власти на България и Румъния, от който е установено, че румънските получатели на стоките са липсващи търговци, не извършват икономическа дейност на мястото на регистрираните офиси, управителите им (иракски, палестински и италиански граждани) не отговарят на поканите на румънските данъчни власти, като за тези дружества са стартирали наказателни производства за данъчни измами. Относно транспортирането на стоките съдът отново се е позовал на резултатите от извършените проверки на превозвачите, като е установено, че те не са издавали фактури за транспортна дейност на [фирма], не познават това дружество и никога не са били в търговски взаимоотношения с него. Според съда за друга част на транспортните фирми, пак от проверките е установено, че те са представили определени документи по повод връчените им искания за насрещни проверки, но след извършен анализ на информацията от органите по приходите е констатирано, че приложените документи касаят други доставки, извършени по друго време, за други контрагенти в Румъния и нямат отношение към декларираните от [фирма] вътреобщностни доставки. Първоинстанционният съд е установил и несъответствие между информацията в представените за целите за проверките международни товарителници и съставените пътни листове, а за друга част от фирмите-превозвачи е установено, че не представят бланки ЧМР, на пътни листове, както и на други съставени документи, удостоверяващи реално извършени разходи за платени пътни и фериботни такси, за закупено гориво и др. Въз основа на така установеното, съдът е приел, че жалбоподателят не е осъществил твърдените вътреобщностни доставки по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС, тъй като не е доказано по безспорен начин твърдяното за извършено от жалбоподателя изпращане на въпросните количества стоки и тяхното реално получаване от страна на съответните румънски контрагенти. Относно съдебно-счетоводната експертиза съдът е направил извод, че тя не дава категорични отговори, че [фирма] е притежавал процесните стоки, за да може да ги достави на румънските си клиенти, нито от нея е установено какви са договореностите между жалбоподателя и румънските му контрагенти и по какъв начин са направени. Обжалваното решение е частично неправилно. Законодателят е дефинирал понятието вътреобщностна доставка (ВОД) в чл. 7, ал. 1 ЗДДС като доставка на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. От тази дефиниция могат да се изведат законовите кумулативно дадени предпоставки, за да се признае, че е осъществен ВОД - доставчикът и получателят да са регистрирани за целите на ДДС и стоката да е пристигнала при получателя. Когато по безспорен начин са установени тези предпоставки, то за доставчика възниква задължение да начисли ДДС с нулева ставка на основание чл. 53, ал. 1 ЗДДС. В разпоредбата на чл. 45 ППЗДДС са възприети две алтернативни предпоставки за установяване извършването на ВОД - транспортен документ или писмено потвърждение, че стоката е пристигнала при получателя в другата държава-членка. Смисълът, вложен в чл. 45 ППЗДДС за изискване на транспортен документ, означава в него да са налице всички реквизити, с които да се доказва изпращането, респ. получаването на стоката. Само при установяване по безспорен начин на тези предпоставки, следва да се приема, че е налице осъществен ВОД с нулева ставка ДДС. Неправилно първоинстанционният съд е направил извод за неосъществяване на ВОД към всички посочени румънски получатели, предвид информацията, предоставена по линия на международния обмен с румънските данъчни власти по повод на представените S. -ове. Последните наистина представляват официални документи и се издават въз основа на Регламент 1925/2004 г. на Комисията, като от представените по делото S. -ове е посочено, че румънските съконтрахенти на касационния жалбоподател не са намерени и са липсващи търговци. Така посоченото в обмена на информация между българските и румънските данъчни власти не може да се приеме, че доказва неосъществяването на ВОД. На първо място този обмен е осъществен много след издаването на процесните фактури, както и обстоятелството, че част от получателите са дерегистрирани по ДДС през 2012 г. не означава автоматично, че ВОД не са извършени. Наред с това следва да се държи сметка, че съгласно съдебната практика на СЕС в Л. не може поради ненамиране на получателите по ВОД, както и че освобождаването на вътреобщностна доставка по смисъла на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, изменена с Директива 2010/88, не може да бъде отказано на продавача с единствения довод, че данъчната администрация на друга държава членка е пристъпила към заличаване на идентификационния номер по ДДС на приобретателя, което, макар и да е станало след доставката на стоката, проявява действието си ретроактивно от дата, предхождаща тази доставка - вж. решение по дело С-273/11 (M. -G.). По същия начин следва да се третира и ненамирането на получателя и неотчитането в неговото счетоводство на ВОП, както е прието в решение по дело С-409/04 (T. plc), тъй като според това решение освобождаването на вътреобщностната доставка става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката. Именно транспортирането на стоките от едната държава-членка до другата държава-получател на стоките е релевантното обстоятелство за изследване за да се признае ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 45 ППЗДДС. От доказателствата, събрани в хода на ревизията и в съдебното производство се установява, че ВОД са доказани към "S. G. S. R. L", "R. C. S. R. L. ", "Z. I. E. S. R. L. ", "R. S. R. L" "R. S. R. L. " и в общ размер на ДДС 232 067,62 лв., незаконосъобразно начислен от приходните органи и възприет от първоинстанционния съд. По доставките към получателя "S. G. S. R. L" доставчикът [фирма] е издал 2 бр. фактури: № 125275/22.07.2010 г. и № 125726/22.07.2010 г. Представени са и по двете фактури ЧМР, в които са попълнени изискуемите реквизити, вкл. за изпращач, получател, място на товарене и разтоварване и превозвач. Освен ЧМР за доказване на ВОД по фактура № 125275/22.07.2010 г., са представени и пътен лист, транспортното средство, собственост на [фирма], шофьорът, превозил стоката, неговия трудов договор и заповед за командировката му до Р.. По втората фактура № 125726/22.07.20910 г. са налице доказателства по делото, че превозът е осъществен от румънски превозвач "SC P. S.". От съдебно-счетоводната експертиза е установено транспортното средство на посочения румънски превозвач, а от ЧМР са налице необходимите реквизити, установяващи изпращача, получателя и превозвача, както и мястото на товарене, респ. разтоварване на стоката. По доставките към "R. C. S. R. L. ", доставчикът [фирма] е издал 3 бр. фактури: № 127753/27.10.2010 г., № 127876/01.11.2010 г. и № 127941/02.11.2010 г. с обща стойност 230 947,70 лв. и общ размер на ДДС - 46 189,54 лв. В представените ЧМР са попълнени реквизитите, които установяват доставката, изпращача, получателя и превозвачите ( [фирма], [фирма] и [фирма]). Установени са автомобилите, които са транспортирали стоките до Румъния, като изрично в ЧМР са отбелязани местата на товарене, респ. разтоварване. Международните товарителници се съпътстват и от пътни листове, в които са описани автомобилите и ремаркетата към тях и те съответстват на вписванията в товарителниците, както и от тахошайби. По доставките към "Z. I. E. S. R. L. " доставчикът [фирма] е издал 3 бр. фактури: № 128859/06.12.2010 г., № 128861/06.12.2010 г. и № 128862/06.12.2010 г. на обща стойност 148 575,38 лв. и с ДДС общо 29 715,08 лв. От приложените ЧМР се установява, че в тях са попълнени изискуемите се реквизити, досежно изпращач, получател и превозвач, както и местата на натоварване и разтоварване. Превозвачите на стоките са [фирма], [фирма] и [фирма]. Освен ЧМР за транспортиране на стоките са представени и пътни листове, превозвачите притежават товарни автомобили с ремаркета, вписани и в ЧМР и в пътните листове са вписани необходимите реквизити, установяващи транспортното средство, неговия шофьор и маршрута на стоките. Тези документи са придружени и от квитанции за пътни такси за преминаване на Д. мост. Относно превозването на стоки от [фирма] според писмените му обяснения пред приходните органи стоката е докарана до [населено място] с друг превоз и оттам е претоварена в камион на превозвача, като е налице пътен лист, както и тахошайба. По доставките към "R. S. R. L" доставчикът [фирма] е издал фактура № 129713/12.01.2011 г., а от представената международна товарителница - ЧМР се установява, че превозвач на стоката е [фирма], който притежава транспортно средство, вписано в товарителницата с данъчна основа 123 342 лв. и ДДС - 15 790,25 лв. Международната товарителница е придружена и от пътен лист от същата дата, в който са налице данни за транспортното средство, неговия шофьор и маршрут на стоката. По доставките към "R. S. R. L. " доставчикът [фирма] е издал 2 бр. фактури № 130238/31.01.2011 г. и № 130521/09.02.2011 г. на обща стойност 136 446 лв. и ДДС - 27 289,20 лв. Налице са по делото ЧМР, от които са видни превозвачите на стоките [фирма] и [фирма], както и транспортните им средства, извършили превозването на стоката до Румъния. В тези товарителници са налице данни за стоката, изпращача и получателя, както и местата на товарене, респ. разтоварване на стоките. Представени са и пътни листове, които удостоверяват транспортирането на стоките, установено е също така кои са шофьорите и са приложени заповеди за командировки на същите. Освен това преминаването територията на Румъния, където е получателя е удостоверено и с квитанция за платена пътна такса на Д. мост. Относно доставките към посочените по-горе румънски получатели, от съдебно-счетоводните експертизи (при първоначалното разглеждане на делото и след връщането му от ВАС с отменителното решение) се установява, че описаните по-горе превозвачи са осчетоводили транспорта, като вещото лице е извършило съпоставка по представените ЧМР и пътни листове, като е констатирало, че е налице съответствие на пунктовете на натоварване и разтоварване, както и на описаните в тях товарни автомобили, превозили стоките до Румъния. Пак от експертизата се установява, че транспортът на процесните стоки е за сметка на румънските получатели. Това обяснява защо пред приходните органи собствениците на транспортните дружества са заявили, че не са издавали фактури за транспорт на [фирма], след като е установено, че транспортът е за сметка на получателите по доставките. Предвид гореизложеното по доставките към румънските получатели "S. G. S. R. L", R. C. S. R. L. ", "Z. I. E. S. R. L. ", "R. S. R. L. ", "R. S. R. L. " решението на първоинстанционния съд е неправилно поради допуснатите нарушения, визирани в касационната жалба и след отмяната му в посочените части, на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, с което ревизионният акт бъде отменен в посочените части относно начисления ДДС поради непризнати ВОД в общ размер от 152 085,46 лв. и съответните лихви. По доставките към "F. G. I. " S. R. L., "P. V. F. - L. " S. R. L., "P. A. S. R. L. ", "P. D. S. R. L" и "R. C. S. R. L", относно тяхното изпълнение са представени ЧМР, като само от тях не може да се изведе категоричен извод, че стоките са напуснали територията на доставчика и са получени на територията на Румъния от получателите. Цитираната по-горе съдебна практика на СЕС категорично приема, че за признаването на ВОД, е необходимо по безспорен начин да се докаже, че стоката е пристигнала при получателя от другата държава-членка. Съобразявайки се със законовите изисквания и съдебната практика на СЕ в Л., възприета и от ВАС, настоящият съдебен състав счита, че за посочените по-горе доставки не е установено извършването на ВОД, поради което в тази обжалвана част (за разликата над 152 085,46 лв. до пълния размер от 255 950,30 лв.) решението на първоинстанционния съд е правилно и следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Първоинстанционното решение следва да се отмени и в частта за разноските за сумата над 4 217,26 лв. до пълния размер от 5 369,55 лв. За присъдената сума от 4 217,26 лв. решението на съда като правилно следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото следва на [фирма] да се присъдят направените по делото разноски общо в размер на 13 372,14 лв. съразмерно уважената част на жалбата му. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение