Решение № 9837 от 1.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13689/2010 г.

Решение № 9837 от 1.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13689/2010 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба от "Девен" АД - гр. Девня, против решение № 2139/28.06.2010 г. по адм. д. № 4275/2007 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 403/11.12.2006 г. на ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с решение № 859/11.06.2007 г. на ДД "ОУИ" - София, за определени задължения по ЗКПО за 2004 г., както следва: в размер на 220 724.63 лева, вследствие на увеличение на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 и чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.) на финансовия резултат със сумата от 1 131 921.20 лева с приходи, произтичащи от сделки между свързани лица; в размер на 475 585.69 лева в резултат на намаляване на размера на данъчно признатия размер на разходите за амортизации със сумата от 2 438 901.66 лева, както и допълнително начислените задължения по КСО за периода 1.04.2002 г. - 31.12.2005 г. в размер на 15 361, 94 лв. и съответните лихви за забава, за обезщетения по чл. 222, ал. 2 и 3 КСО. Изложени са доводи за неправилност на решението и се иска отмяната му. Ответникът - ДД "ОУИ" - София, чрез процесуалния представител юрк. Вълчева, оспорва жалбата и желае решението като правилно да се остави в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е РА в частите за: I) определен корпоративен данък за 2004 г. от преобразуван в посока увеличение на финансовия резултат с приходи от продажба на недвижими имоти на свързани лица; II) определен корпоративен данък за 2004 г. от увеличение на финансовия резултат с непризнати разходи за амортизации на ДМА; III) допълнително определени задължения по КСО за периода 1.04.2002 г. - 31.12.2005 г. върху изплатени обезщетения по чл. 222, ал. 2 и 3 КСО. Съдът, за да отхвърли жалбата като неоснователна е обосновал решението си с подробни фактически и правни изводи, на база анализ на установените по делото факти, включително и приети експертизи. Решението е правилно, по следните съображения: I) При издаването на ревизионния акт органът по приходите е определил корпоративен данък за 2004 г. по ЗКПО - чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) вследствие на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2004 г. със сумата от 1 131 921.20 лева. Съгласно сочената разпоредба, размерът на облагаемата печалба се получава, като финансовият резултат (счетоводна печалба/загуба) от отчета за приходите и разходите (печалба или загуба) се преобразува чрез неговото увеличаване или намаляване за данъчни цели. Според алинея втора на същия текст, финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV - чл. 13 от ЗКПО (отм.). Когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите, отличаващи се от условията между несвързани лица, печалбата и доходите им се установяват и се облагат с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Разпоредбата на чл. 14, ал. 1 ЗКПО (Изм. - ДВ, бр. 119 от 2002 г., в сила от 1.01.2003 г.) постановява, че когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя, без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки, а според алинея втора, дължимият данък в случаите по ал. 1 се определя в размерите, които биха възникнали при обичайния вид сделки, сключвани при ценови условия на борси, при фиксирани и наблюдавани цени, както и въз основа на статистическа информация за цени. От събраните па делото доказателства, както в хода на ревизионното, така и в хода на съдебното производство, е установено, че през процесната 2004 г. дружеството - жалбоподател е извършило продажби на недвижими имоти, собственост на дружеството, представляващи апартаменти, 36 на брой, за което е приложена справка за продадените апартаменти, нотариални актове и фактури за продажби на цени, отклоняващи се значително от пазарните - под балансовите стойности на имотите, под стойностите на данъчните оценки, на свързани лица - работници по смисъла на § 1, т. 3, б. "б" от ДР на ЗКПО, в сила към момента на продажбите (изм. ДВ, брой 53/22.06.2004 г.), вследствие на което дружеството е реализирало загуба от продажбата на тези апартаменти. В хода на ревизионното производство е назначена експертиза, която да установи пазарните цени на продадените апартаменти към момента на продажбата им, с която експертиза е установена пазарната цена на продадените апартаменти, като вещото лице е дало в табличен вид номер на апартамента, номер на издадената фактура, данъчна основа, данъчна оценка, пазарна стойност на оценител и разлика между пазарната стойност и данъчната оценка, възлизащ в общ размер на 1 131 921.20 лева общо за 36 продадени апартаменти. Съдът е приел за неоснователен доводът на жалбоподателя, че органът по приходите неправилно е определил пазарната стойност на продадените имоти, защото към момента на извършване на ревизията - 2006 г., съгласно чл. 16. ал. 1 от ЗКПО (отм.) (Изм. - ДВ. бр. 63 от 2006 г, в сила от 4.08.2006 г.), за целите на този раздел, пазарните цени се определят чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от Допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Методите, визирани в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК са: методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; методът на транзакционната нетна печалба и методът на разпределената печалба. Редът и начинът за прилагане на методите се определят с Наредба на Министъра на финансите. От изготвеното заключение в хода на ревизионното производство се установява, че експертът е определил пазарната стойност на продадените недвижими имоти - 36 броя апартаменти от "Девен" АД през 2004 г., с обща застроена площ от 3461 кв. метра, като същата е съобразена с местоположението на обектите и състоянието на пазара на недвижими имоти в гр. Варна, като е дадено предимство на използвания метод на сравнителната стойност. Съдът е приел за неоснователно поддържаното от жалбоподателя възражение, че дружеството е разполагало с пазарна оценка на имотите към месец януари 2004 г. и тази оценка е прилагана към периода на продажбата: 3.09.2004 г. - 12.12.2004 г. Прието е от съда, че пазарът на недвижими имоти не е перманентен и се променя и период от девет месеца, какъвто е процесният случай, се отразява на пазарната цена, поради което законосъобразно органът по приходите, позовавайки се на експертна оценка, допусната в административното производство, на база определената от експерта пазарна цена, е установил разлика от 1 131 921.20 лева, която е приета като представляваща неотчетен приход, с който е преобразуван финансовият резултат на дружеството за 2004 г. в посока увеличение, респективно на това, е определен корпоративен данък за 2004 г. в размер на 220 724.63 лева. Настоящата инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд в тази част от решението изцяло. II) По отношение на установените задължения за корпоративен данък за 2004 г. в размер на 475 585.69 лева в резултат на намаляване на размера на данъчно признатия размер на разходите за амортизации със сумата от 2 438 901.66 лева: Първоинстанционният съд е обсъдил относимите норми - чл. 22, ал. 5, чл. 23, ал. 3, т. 11 и § 64 ЗКПО (отм.), и приложимите счетоводни стандарти: НСС 16 - Дълготрайни материални активи и НСС 4 - Отчитане на амортизациите. Съгласно чл. 22, ал. 5 ЗКПО (отм.), в сила от 1.01.2003 г. за данъчни цели се изготвя Данъчен амортизационен план (ДАПл) при спазване на разпоредбите на чл. 22, ал. 1 - 3 от ДЗЛ, от дружества, които формират данъчна основа по реда на глава втора от ЗКПО. В ДАПл се включват амортизируемите активи по смисъла на счетоводното законодателство и отчетените като текущ разход суми в съответствие със счетоводната политика на предприятието, определени в чл. 22, ал. 6 ЗКПО. Съгласно § 64 ПЗР на ЗКПО (отм.), в ДАПл активите се завеждат с признатата до момента данъчна амортизация за тях, която е равна на натрупаната счетоводна амортизация, намалена с непризната за данъчни цели част от нея. При изготвяне на ДАПл за първи път, в него не се включват активите, за които признатата до момента данъчна амортизация е равна на амортизируемата им стойност. В този смисъл в ДАПл не се включват активите: които са с нулева счетоводна балансова стойност към 31.12.2002 г.; които са напълно амортизирани до остатъчната им стойност към 31.12.2002 г. При първоначалното завеждане на ДАПл при изготвянето му за първи път към 1.01.2003 г. в него следва да се включат като специфични амортизируеми данъчни активи суми от непризнати за данъчни цели през 2002 г. част от балансовите стойности на отписаните през 2002 г. ДМА по реда на НСС, поради промяна в стойностния праг на същественост и непризнатата за данъчни цели част от превишението на сумата от счетоводните амортизационни квоти над данъчно признатия размер на амортизациите на активите като цяло за периода от 1.01.1998 г. до 31.12.2002 г. Двата посочени специфични актива се включват в ДАПл като общи суми, а не като самостоятелни амортизируеми активи, които са носители на непризнатите за данъчни цели стойности. Дълготрайни материални активи са установими нефинансови ресурси, придобити и притежавани от предприятието, които имат натурално - веществена форма, използват се за производството и/или доставката/продажбата на активи или услуги, за отдаване под наем, за административни или за други цели и се очаква да бъдат използвани през повече от един отчетен период. Редът регламентиран в НСС-16 "Отчитане на дълготрайните активи" посочва два подхода за оценка след първоначалното признаване: препоръчителен подход, при който след първоначалното признаване като актив всеки отделен дълготраен материален актив следва да се отчита по цена на придобиване, намалена с начислените амортизации и натрупаната загуба от обезценка и втори допустим алтернативен подход, при който след първоначалното признаване като актив всеки отделен дълготраен материален актив трябва да се отчита по преоценена стойност към датата на преоценката, намалена с начислените амортизации, и последвалата натрупана загуба от обезценка. Преоценките трябва да се правят достатъчно редовно, така че балансовата стойност на дълготрайните материални активи да не се различава съществено от тази, която би била определена при използването на справедливата стойност към датата на финансовия отчет. Счетоводната политика на предприятието представлява съвкупност от принципи, изходни положения, концепции, правила, бази и процедури, възприети от предприятието за отчитане на неговата дейност и за представяне на информацията във финансовия отчет. Съществен елемент от счетоводната политика е оценката на дълготрайните материални активи след първоначалното им признаване, регламентиран в НСС-16" Отчитане на дълготрайните активи". От събраните доказателства е установено, че дружеството е променило своята счетоводна политика по отношение подхода за последваща оценка на дълготрайните активи, за 2002 г. е избрало препоръчителния подход, а за 2003 г. - допустимия алтернативен подход. Наред с това, меродавният момент, към който следва да се извърши преоценката към датата на финансовия отчет (годишен) независимо от факта, че в НСС 16 няма определен срок (изричен) за извършване на преоценките, същите трябва да се правят достатъчно редовно, така, че балансовата стойност на дълготрайните материални активи да не се различава съществено от тази, която би била определена при използването на справедливата стойност към датата на финансовия отчет, което пък от своя страна сочи, че именно датата на финансовия отчет е меродавният момент, към който те следва да бъдат отразени. През 2003 г. дълготрайните активи на дружеството са заведени по техните справедливи стойности в счетоводния и данъчно-амортизационния план, като извършената преоценка е отчетена към 1.01.2003 г. в счетоводните книги на дружеството. Правилни са изводите на съда за съществуване на срок, макар и не изрично упоменат, към който следва да бъдат отразени извършените преоценки. Твърденията в тази връзка на касатора са неоснователни. Както правилно е приел съдът, да се приеме противното, би означавало да се постави в зависимост от волята на задълженото лице една извършена преоценка да намери отражение, когато предприятието пожелае, както е процедирано в случая. Едно от основните изисквания към финансовите отчети на предприятията, е регламентирано в т. 9.1 от НСС 1 "Представяне на финансовите отчети", според която разпоредба това е последователността на представянето на информацията във финансовия отчет, в това число и оценъчната политика на предприятието, като представянето и класифицирането следва да се запазят, освен ако е настъпила значителна промяна в дейността на предприятието или е наложена промяна с нормативен акт. Съдът е приел, че жалбоподателят не установява да е отговарял на посочените изисквания, за да промени счетоводната си политика, най-вече избраният подход за последваща оценка на дълготрайните активи през 2002 г. спрямо 2003 г., когато според съдът е приложило допустимия алтернативен подход за последваща оценка на ДМА. Съдът се е позовал на НСС 8 - т. 8.1 с регламентация, че промени в счетоводната политика на предприятието се правят в редки и изключителни случаи, когато това се изисква по закон, от счетоводните стандарти или ако промяната ще доведе до по-подходящо представяне на събитията и сделките във финансовите отчети на предприятията. По делото не са представени доказателства, сочещи, че спрямо жалбоподателя е налице една или няколко от изброените предпоставки, водещи до промяна на подхода, при което извършената промяна в счетоводната политика не намира законова опора. От събраните доказателства безспорно е установено, че жалбоподателят е отразил на 1.01.2003 г. ефекта от извършената еднократно преоценка в данъчно-амортизационния план, като е увеличил показателите на данъчно-амортизируемите активи до техните справедливи стойности, а извършената преоценка на активите към 1.01.2003 г. е еднократна. Жалбоподателят е следвало да изготви началния си данъчно-амортизационен план, като включи в него амортизируемите си активи по техните счетоводни стойности към 31.12.2002 г., без ефекта на извършената еднократна преоценка. Това е доразвито и залегнало и в разпоредбата на § 1, т. 57, буква "а", подбуква "аа" от ДР на ЗКПО (отм.), според която в амортизируемата стойност на изследваните активи не се включва ефектът на извършената последваща оценка на активите след 1.01.2002 г. при избран препоръчителен подход за последваща оценка на активите, която е довела до увеличаване на балансовата им стойност, за лицата, които са изготвили начален данъчен амортизационен план през 2003 г. От събраните доказателства, най-вече от представеният от жалбоподателя ГФО за 2002 г., е безспорно установено, че активите не са посочени по техните справедливи стойности. С това се опровергава твърдението на жалбоподателя, че той не е променял счетоводната си политика. Ако това беше така, то същият е следвало да извърши преоценка на активите към 31.12.2002 г. и да ги докладва в годишния финансов отчет за 2002 г. по преоценените вече стойности. Преоценката, която е ползвана, е възложена от страна на жалбоподателя на "КПМГ България" ООД с подписано на 9.02.2004 г. писмо за ангажимент, а докладът от оценката е завършен на 27.02.2004 г. При анализа на доказателствата, представени от жалбоподателя е видно, че амортизируемите активи на дружеството са отразени с амортизируемата им стойност към 31.12.2002 г., без преоценката и данъчно амортизационната норма да е приложена от дружеството в Данъчно-амортизационния план за 2004 г. в съответствие с разпоредбата на чл. 22, ал. 3 от ЗКПО (отм.). Този факт се потвърждава и от заключението на вещото лице, изготвило първоначалната експертиза, което съдът е кредитирал в тази част като обективно и компетентно . Разликата от 349 954.21 лева представлява увеличения размер на разходите за амортизации, отчетени в нарушение на счетоводното и данъчното законодателство и с тази сума законосъобразно е намален данъчно признатият размер на разходите за амортизации, с които дружеството е коригирало финансовия си резултат по реда на чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.). Същите изводи са относими и по отношение на извършеното намаление на финансовия резултат от страна на жалбоподателя със сумата от 2 088 947.45 лева, представляващи данъчно признат размер на разходите за амортизации за ДМА. Легалното определение на на данъчния амортизационен план се съдържа в чл. 22, ал. 6, Нова - ДВ, бр. 119 от 2002 г., в сила от 1.01.2003 г. ЗКПО (отм.). Същият задължително съдържа информация за: наименование на актива, амортизируема стойност, годишна амортизационна норма, годишна амортизационна квота (годишен данъчно признат размер на разходите за амортизация), данъчно признат размер на разходите за амортизация и данъчна балансова стойност. В ал. 12 (Нова - ДВ, бр. 109 от 2003 г.) амортизируемите активи се отписват от данъчния амортизационен план на по-ранната от двете дати: 1. датата на отписване от счетоводния амортизационен план; 2. датата, на която данъчната балансова стойност на амортизируемия актив стане нулева величина; активите, отписани от счетоводния амортизационен план поради промяна в стойностния праг на същественост или поради факта, че предприятието не очаква икономически изгоди от тях, в т. ч. случаите на брак, се отписват от данъчния амортизационен план на датата, на която данъчната им балансова стойност стане нулева величина. При тази законова регламентация, ДМА, които към 31.12.2002 г. са били с нулева величина, не е следвало да бъдат включени в изготвения за пръв път за 2003 г. ДАП с преоценена стойност към 1.01.2003 г. Още повече, че амортизациите на тези активи са начислявани на база определения от лицензирани оценител през м. 02.2004 г. остатъчен полезен живот на дълготраен актив, които ДМА в годишния финансов отчет за 2002 г., жалбоподателят е представил по справедливите им стойности предвид обстоятелството, че не е извършил преглед на балансовите им стойности. През 2002 г. жалбоподателят е избрал препоръчителния подход за последваща оценка на активите след първоначално признаване на ДМА, регламентиран в НСС-16 "Отчитане на дълготрайните активи". Съдът не е кредитирал първото заключение, в частта, с която е посочено, че през този период жалбоподателят не е избрал нито един от подходите, защото ако това бе така, то същото не би извършило никаква преоценка на активите. Твърденията на оспорващия са били в смисъл, че в НСС-16 няма фиксиран срок за извършване на преоценка на ДМА, като Указание № 93-00-2208 от 23.10.2003 г. на министъра на финансите няма задължителен характер. В случая съответните активи с нулева стойност към 31.12.2002 г., неправилно са вписани в изготвения ДАПл. С приетото по делото заключение на вещо лице се потвърждава, че разходите за амортизации са отчетени в нарушение на счетоводното и данъчно законодателство, и на тази база, правилно съдът е стигнал до извод за законосъобразно намаляване до данъчно признатия размер на разходите за амортизации. Законосъобразно е прието от органа по приходите и потвърдено от съда, че при изготвяне на ДАПл е изключено включването на активи, за които признатата до момента данъчна амортизация е равна, или превишава амортизационната им стойност, поради което законосъобразно е увеличен финансовият резултат на дружеството със съответните суми по РА. Обжалваното съдебно решението в тази част с изводи за неоснователност на жалбата са правилно. III) Основният спорен въпрос по този раздел от оспорването, се свежда до това изплатените на работниците и служителите по Колективния трудов договор обезщетения над размера на две или шест заплати, представляват ли социални разходи по смисъла на чл. § 1, т. 14 от ЗКПО (отм.) или не. Според определението, дадено в § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО (отм.) "Социални разходи" са: отчетените като разходи социални придобивки (в пари или в натура), определени съгласно чл. 293 и 294 от Кодекса на труда или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието и предоставени на персонала, включително на лицата, на които е възложено управлението, и на лицата, наети по правоотношения, приравнени към трудовите по смисъла на § 1, т. 2 от Допълнителната разпоредба на Закона за облагане доходите на физическите лица, с изключение на разходите, регламентирани като задължителни с нормативен акт. Позовавайки се на разпоредбите на КТД, дружеството е изплащало обезщетения при пенсиониране над законово определените размери, за които не е внасяло вноски по КСО, третирайки ги като "социални". Под социални разходи законът има предвид тези, насочени към възстановяване на работната сила на работника или служителя през времетраенето на трудовото правоотношение или приравнено на него такова. С оглед на изложеното, следва изводът, че в случая не се касае за социални разходи по смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО (отм.), тъй като изплащането на сумите е свързано с прекратяване на трудово или приравнено на него правоотношение. Характерът на разходите следва да се преценява във връзка с целта и предназначението им, както и предпоставките, при наличието на които те се правят и преценени с оглед тези критерии, конкретните разходи по КТД не представляват социални разходи, а са предназначени да обезщетят работниците и служителите във връзка с прекратяването на трудовото им правоотношение, както беше посочено по-горе. По изложените съображения същите не попадат в изключенията по ал. 2, чл. 1 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски и за изчисляване на паричните обезщетения за временна неработоспособност или за бременност и раждане в редакцията, ДВ, бр. 19 от 2002 г. Съдебното решение с изводи в горния смисъл, е правилно в тази част. По изложените съображения решението на първоинстанционния съд е правилно и следва да бъде оставено в сила. С обжалваното решение на ответната дирекция е присъдено юрисконсултско възнаграждение за осъществена защита в производството пред съда в размер на 15 380 лева, което е за цялото производство по делото до приключването му и второ такова за защита от процесуалния представител на ДД "ОУИ" - София пред Върховния административен съд не се дължи, съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1 изр. трето от ДОПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, вр. 160, ал. 6 ДОПК Върховният административен съд, първо отделение,