Решение № 2406 от 11.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11552/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Е. Ю. Д., гр. Хасково, подадена чрез адв. Филипова, против Решение 4486 от 04.11.2024 г., постановено по адм. дело 130/2024 г. по описа на Административен съд Хасково, с което е отхвърлена жалбата ѝ против Ревизионен акт /РА/ Р-16002623001842-091-001 от 25.10.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден в хода на административното му обжалване с Решение 16 от 17.01.2024 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Е. Ю. Д. допълнително са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2019, 2020 и 2022 г. в обща размер на размер на 16 805,18 лева, ведно с лихви за забава в общо размер на 1 506,27 лева.

С касационната жалба се поддържа неправилност на съдебния акт поради нарушение на процесуалния и материалния закон и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Те могат да бъдат обобщени така: 1. Необоснованост на изводите на съда относно наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред; 1. Незаконосъобразност на изводите на съда относно началното салдо на разполагаемите средства за ревизираното лице към 01.01.2019 г.; 2. Неправилно невключена в приходната част на паричния поток сумата от 20 000 лв.; 3. Незаконосъобразност на изводите на съда за безспорно установен разход в размер на 150 000 лв. с основание дарение. 4. Неправилно не е обсъдено от съда незаконосъобразното включване в разходната част на паричния поток на стойността на издадените фактури от ЕВН. В обобщение счита за неправилен и изводът на административния съд за наличието на задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за внасяне за съответните данъчни периоди. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, като се иска отмяна на решението, и цялостна отмяна на РА. Претендира се и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касация Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, чрез процесуалния си представител юрк. Новакова, оспорва касационната жалба в писмена защита с доводи по съществото на спора. Счита решението за правилно и обосновано и настоява за оставянето му в сила, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, неблагоприятен за нея и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения:

Първостепенният съд е описал установената фактическа обстановка във връзка с ревизията събраните доказателства в хода на ревизията, констатациите за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, дадените обяснения и ангажирани доказателства от задълженото лице в хода на ревизията, начина на определяне на данъчната основа за отделните данъчни периоди, съответно размера на установените задължения, в това число и на тези за лихви за забава.

След като е коментирал събраните в хода на съдебното производство доказателства и доказателствени средства, включително заключението на вещото лице по назначената и приета съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ) и разпита на свидетелите, които е обсъдил поотделно и в тяхната съвкупност, съобразно и становищата на страните, първостепенният съд е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на акта.

В тази насока са изложени мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи, в предвидената от закона форма и съдържание и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

Прието е и че ревизионният акт е издаден в съответствие с материалния закон доказано е от органите по приходите наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, както и подлежаща на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ обща данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ.

Аргументите на съда съобразно повдигнатите пред него спорни въпроси са следните: 1. Правилно от органите по приходите по отношение на жалбоподателката е формирано начално салдо към 01.01.2019 г. в размер на 5 000 лв., съответно са отказали да зачетат декларираната от ревизираното лице налична сума в брой от 11 000 лв. към 2019 г.; 2. Отрекъл е тезата на жалбоподателката за получени 20 000 лв. дарение от дъщеря ѝ и зет ѝ; 3. Приел е за законосъобразно включването в разходната част на паричния поток за 2022 г. сумата от 150 000 лв. в резултат от направено дарение (1/2 от 300 000 лв.), обективирано в Договор за дарение на парични средства от 14.11.2022 г. между И. А. Д. и И. И. И..

На основание гореизложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационните жалби касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд Хасково като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

По доводите за допуснати процесуални нарушения в дейността на съда.

Всъщност от изложеното в касационната жалба се налага изводът, че всички оплаквания, насочени към дейността на първостепенния съд, касаят преценката му на събрания доказателствен материал и изведените въз основа на нея изводи от фактическа и правна страна, които обаче са в обхвата на касационния контрол за обосноваността на съдебния акт и ще бъдат разгледани по-долу, ведно с обсъждане на материалната му законосъобразност.

Следва да се посочи, че касационната инстанция при проверка на така изведеното касационно основание констатира, че съдебният акт отговаря на изискването на чл. 172а, ал. 2 от АПК, респ. чл. 235, ал. 2 от ГПК, за мотивираност, а и на тези на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК за постановяването му въз основа на възприетите от съда факти и обстоятелства, произтичащи от събраните при съдебното дирене писмени доказателства и доказателствени средства, обсъдени в аспекта и на становищата на страните, като съдът е сторил собствени фактически и правни установявания.

Несъгласието с така сторените решаващи изводи от състава на съда, не се субсумира в тук коментираното касационно основание.

По обосноваността на съдебния акт и неговата материална законосъобразност, които следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция констатира следното.

На първо място следва да се уточни, че съобразно правилото на чл. 220 от АПК, касационната инстанция преценя обосноваността на изводите от фактическа страна на първата съдебна инстанция въз основа на изложените в касационната жалба възражения.

Що се касае до правилното приложение на материалния закон както се посочи по-горе тази преценка е в обхвата на служебното начало в касационното производство и не е обвързана от изложените в касационната жалба основания.

От данните по делото е видно, че един от основните спорни въпроси между страните е налице ли е хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. По същество на този спор първоинстанционният съд е дал верен отговор, като изводите му за съответствие на ревизионния акт с материалния закон са изградени въз основа на другия спорен въпрос какви са били наличните суми на задълженото лице към 01.01.2019 г., респ. относно размера на установените в хода на ревизията разходи.

Установено е по делото /така доказателствата по ревизията/, че за РЛ е налице превишение на разходите за 2019 г. в резултат на придобит недвижим имот в гр. Хасково, [улица]. Превишението на разходите за 2020 г. е в резултат на направено дарение и закупено МПС в режим на СИО, а превишението на разходите за 2022 г. е в резултат на направено дарение в размер на 150 000 лв. ( ½ от 300 000 лв.) по договор за дарение на парични средства с И. И. И. (дарен), вписан в общ регистър с 17294 на нотариус В. Т. С..

Тези именно факти са мотивирали органите по приходите да приемат, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за ревизия при особени случаи, като същата е била развита в производство и на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК е направен анализ на всички относими към субекта обстоятелства, като накрая е определена основата за облагане на същия за съответните периоди, довело до възникване на задължения към фиска по посочените по вид данъчни задължения /главница и лихви/.

Безспорно съгласно чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на алинея втора основа, когато са налице обстоятелствата, посочени в т. 1 7, като съгласно трайно установената съдебна практика, доказателствената тежест в процеса за установяване наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК /в случая/ е за ответната страна.

В този порядък съставът на Административен съд Хасково правилно е приел, че органите по приходите са установили от фактическа страна обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК.

В обсъжданата до тук насока, следва да се съобрази правилото, въведено в чл. 124, ал. 2 ДОПК, съобразно което в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Това означава, че на ревизионния акт е нормативно придадена отнапред материална доказателствена сила по отношение на обективираните в него констатации. Казано с други думи, тежестта за тяхното оборване е на жалбоподателя, това важи в случаи като процесния, в които преди това органите по приходите са успели по несъмнен начин да докажат, че по отношение на ревизираното лице и за ревизирания период е налице някое от изчерпателно изброените в чл. 122, ал. 1 ДОПК обстоятелства.

В съответствие именно с изложеното следва да намерят разрешение и останалите спорни въпроси по делото.

1. Относно това какви разполагаеми средства следва да бъдат признати към началото на ревизираните данъчни периоди 01.01.2019 г.

Неправилно и в разрез с установената съдебна практика съдът е приел, че независимо от установеното от органите по приходите превишение на приходите над разходите към 31.12. на съответния данъчен период 2018 г., това превишение не следва да формира начално салдо за следващата година 2019 г.

Методът на органите по приходите при издаването на РА трябва да следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, като проверката за имуществено и финансово несъответствие следва да се извършва като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите и наличните парични средства в брой (ако такива са декларирани) и банкови сметки в края на периода (при наличието на такива), респ. последните две категории да се приемат като начално салдо към 01.01. на следващия проверяван период.

В конкретиката на казуса органите по приходите не са възприели декларираните от ревизираното лице като налични средства в брой към 01.01.2019 г. поради това, че според тях не са представени доказателства, които да опровергават констатираното при ревизията.

Основателно е възражението на касатора, че при положение че в хода на ревизията е установено превишение на приходите над разходите към 31.12. на съответния данъчен период, то очевидно са налице доказателства за спестени средства в брой и те следва да се възприемат като начално салдо за следващата година, което рефлектира върху размера на данъчната основа за облагане за ревизираните периоди, което ще бъде посочено по-долу.

И по-конкретно на база установеното в хода на ревизията превишение на приходите над разходите към 31.12.2018 г. в размер на 11 000 лева, то те следва да се възприемат като начално салдо за следващата година.

1. Правилно и при обстоен и съвкупен анализ на събраните доказателства по делото първоинстанционният съд е отрекъл тезата за получено дарение от Д. в размер на 20 000 лева от дъщеря ѝ и зет ѝ. Единствено на база посочените твърдения за получени парични средства и предоставени справки за материална обезпеченост на твърдените за дарители, не може да се обоснове извод за действително предаване респ. получаване на тези парични средства.

Съгласно чл. 225 ЗЗД с договора за дарение дарителят отстъпва веднага и безвъзмездно нещо на дарения, който го приема. Дарението на движими имущества трябва да стане в писмена форма с нотариално заверени подписи или чрез предаване. С оглед характера на договорите за дарение на парични средства в съдебната практика се приема, че следва да се докаже предаване на вещите, което в случая не е сторено.

1. Неправилно е прието от първоинстанционния съд, че е доказан извършен от Д. през 2022 г. разход в размер на 150 00 лева с основание дарение на парични средства в размер на 300 000 лева, направено от съпруга ѝ И. Д. на техния внук И. И.. Приходните органи, съответно съдът, незаконосъобразно са приели горепосоченият разход за установен поради това, че жалбоподателката е съпруга на И. Д., който съгласно удостоверението, издадено от нотариус Сиртова, е страна по договор за дарение и е дарил на И. И. И. сума в размер на 300 000 лв., като ½ от тази сума се явява и разход на съпругата му на база режима СИО, регламентиран в Семейния кодекс.

Всъщност липсват доказателства, че Е. Д. е страна по договора за дарение (непредставен в производството). Нито писмените доказателства, нито свидетелските показания на нотариус Сиртова, по някакъв начин свързват ревизираното лице със сторен разход в посочения размер.

Неправилно органите по приходите са приели, че в случая се касае до разход, в хипотезата на съпружеска имуществена общност (СИО), който следва по правилата на бездяловата такава да бъде разпределен поравно между двамата съпрузи.

Както нееднократно е подчертано в съдебната практика, българското позитивно право не урежда режим на семейно подоходно облагане. Разбира се житейската логика налага принципното поделяне на разходите за издръжка за семейството между двамата съпрузи, разбира се при липсата на ангажирани доказателства за едно различно фактическо положение.

В случая нито се касае до разходи за издръжка на семейството, нито са налице доказателства, които да свързват Е. Д. с така стореното от съпруга й дарение в полза на техния внук.

Или необосновано спрямо доказателствата по делото първоинстанционният съд е възприел тезата на органите по приходите в тази им част и е отхвърлил възраженията на оспорващия.

1. Необосновано е възражението на касатора, че в разходната част на паричните потоци за ревизираните периоди неправилно са включени и разходите по фактури, издадени от ЕВН. Въпреки че съдът не е изложил конкретни съображения по този въпрос, настоящата касационна инстанция намира, че липсват други доказателства (освен свидетелските показания на Р. Й.), че Д. не живее в този имот, съответно Й. като ползвател заплаща разходите за електроенергия.

Съответно частично неправилно е решението в частта, с която е изведен извод за материалната законосъобразност на РА в частта му на установените за 2019 г. и 2022 г. задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, съответно за разликата от 692,65 лева до пълния размер на установеното задължение по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2019 г., ведно със съответните на тази разлика лихви за забава за 2019 г.; за разликата от 149,18 лева до пълния установен размер на задължението по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2022 г., ведно със съответните на тази разлика лихви за забава за 2022 г. В тази му част съдебният акт подлежи на отмяна, при наличието на касационното основание по чл. 209, т. 3 от АПК необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, с разрешаване на спора по същество, а именно съответната отмяна на РА в тази му част, като незаконосъобразен. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила.

По въпроса за разноските.

Решението се отменя и в частта на присъдените разноски в полза на НАП за разликата от дължимите 143,36 лева до присъдените в размер на 2 048,03 лева, съобразно правилото за съразмерност.

При този изход на спора частично основателна е претенцията на касатора за присъждане на сторените пред двете съдебни инстанции разноски. Тези претенции са и своевременно заявени. Съразмерно на уважената част от жалбата, при доказателства за понесени разноски за производството пред АС-Хасково в размер общо на 1 010 лева и за касационната инстанция в размер на 147 лева (внесена ДТ, като доказателства за уговорен и изплатен адвокатски хонорар за производството пред ВАС не са ангажирани, не е представен и списък по чл. 80 от ГПК), на тази страна се следват разноски в размер общо на 1 076,01 лева за двете съдебни инстанции. По правилото на § 1, т. 6 от ДР на АПК същите се възлагат в тежест на НАП.

Частично основателна е и своевременно заявената претенция на ответника по касация за присъждане на дължимото се юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. На основание чл. 161 от ДОПК Д. следва да бъде осъдена да заплати на НАП (виж § 1 т. 6 от ДР на АПК) сумата от 420,52 лева, разноски за касационната инстанция под формата на юрисконсултско възнаграждение, определени по съразмерност.

Водим от горното, Върховният административен съд, Осмо отделение