Решение № 6185 от 25.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2663/2015 г.

Решение № 6185 от 25.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2663/2015 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Делото е по реда на втора касация. Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Велико Търново срещу решение № 541 от 09.01.2015 г. на административен съд Велико Търново, постановено по адм. д. № 463/2014 г., в частта, в която е отменен ревизионен акт (РА) № 041101520/27.10.2011 г. на ТД на НАП гр. Велико Търново, поправен с РА № 1200380/10.01.2012 г., потвърден с Решение № 43/24.01.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. В касационната жалба се сочи основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Претендира съдът да отмени обжалваното решение и да постанови решение, с което да отхвърли оспорването, като му присъди юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът - "Енергостроймонтаж - ПС - Б" ЕАД, редовно призован, не взема становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти съгласно чл. 220 и чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: Делото е за втори път на производство пред ВАС. С решение № 8290/18.06.2013 г. по адм. дело № 10718/2013 г. по описа на ВАС е отменено Решение № 481/12.06.2014 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, образувано по жалба на "Енергостроймонтаж - ПС - Б" ЕАД и е върнато делото за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане на делото АС Велико Търново е отменил ревизионен акт (РА) № 041101520/27.10.2011 г. на ТД на НАП гр. Велико Търново, поправен с РА № 1200380/10.01.2012 г., потвърден с Решение № 43/24.01.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, в частта по ЗДДС относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Адимекс строй 2008" ООД с изключение на фактура № 97/14.12.2010 г., ведно със съответните лихви за просрочие, както и в частта по ЗКПО за 2010 г., с която е увеличен финансовият резултат с разходите по същите тези фактури, издадени от "Адимекс строй 2008" ООД, с изключение на фактура № 97/14.12.2010 г., и допълнително определения в тази връзка корпоративен данък за 2010 г., ведно със съответните лихви за просрочие. Пред настоящата инстанция се обжалва решението в отменителната част, в частта по ЗДДС относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Адимекс строй 2008" ООД с изключение на фактура № 97/14.12.2010 г., както и в частта по ЗКПО. В останалата част решението като необжалвано е влязло в сила. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. За да отмени процесния РА, първоинстанционният съд е приел, доказана реалност на доставките на услуги СМР за всички дейности изпълнени от подизпълнител "Енергострой монтаж - ПС-Б" ЕАД въз основа на договори и протоколи, в които са посочени вид и количество СМР и извършени последващи доставки към възложителя община Козлодуй. Обжалваното решение е правилно и законосъобразно. Съдът е обсъдил доводите на страните, въз основа на което е направил обосновани фактически и правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция. Обжалваното решение е мотивирано, постановено е при обсъждане на всички събрани доказателства, поотделно, при преценка на доказателствената им сила и стойност, както и съвкупно. Правилно е разрешен спорният по делото въпрос, въз основа съвкупния анализ на всички относими писмени доказателства, като не са допуснати нарушения на материалния закон. При систематично тълкуване на разпоредбите на чл. 9, ал. 1 вр. с чл. 25, ал. 1 и 2 ЗДДС вр. с чл. 68 и чл. 69 ЗДДС се налага изводът, че при доставка на стоки и услуги следва да е направена доставката на стоката и да е извършена услугата. Настоящите доставки не попадат сред възможните законови изключения от този принцип. Правилно е приел първоинстанционният съд, че от доказателствата по делото се установява, че на основание чл. 2, ал. 1, т. 1 от Наредбата за възлагане на малки обществени поръчки (отм.) община Козлодуй е възложила на "Енергостроймонтаж - ПС-Б" ЕАД изпълнението на обект "Ремонт на пътища, паркинги и площадки в община Козлодуй през 2010 г. " За тази цел между страните е сключен договор № 93/08.04.2010 г. Извършването на така възложените строителни работи е превъзложено от "Енергостроймонтаж - ПС-Б" ЕАД на "Адимекс строй 2008" ООД, между които е налице сключен на 10.01.2010 г. рамков договор за сътрудничество с предмет извършване на услуги с механизация, работна ръка и материали за изпълнение на инфраструктурни, пътностроителни обекти и ремонти. За конкретното възлагане и съобразно уговореното в рамковия договор са подписани допълнение № 1 от 12.04.2010 г. и допълнение № 2 от 14.10.2010 г. Предмет на настоящия спор е изпълнението на тези две допълнителни споразумения между жалбоподателя и неговия доставчик, за което са издадени процесните фактури № 73/04.05.2010 г., № 76/02.06.2010 г., № 78/05.07.2010 г., № 79/23.07.2010 г., № 90/28.10.2010 г., № 97/14.12.2010 г. и № 99/06.01.2011 г. Фактура № 72/14.04.2010 г. е с предмет аванс СМР по договор за ремонт на пътища Козлодуй, а фактура № 88/30.09.2010 г. - превоз камък. Няма спор, че процесните СМР за обект "Ремонт на пътища, паркинги и площадки в община Козлодуй през 2010 г. " са изпълнени. Това се установява и от представените от община Козлодуй протоколи за извършени и подлежащи на плащане СМР, за които е безспорно, че са идентични с доставките по процесните фактури. Съмнението на приходната администрация се свежда до това кой е действителният изпълнител на работата предвид извършеното превъзлагане. Липсата на споменаване за подизпълнител в документите, представени от общината (договор, протоколи и фактури), вкл. липсата на клауза за превъзлагане в основния договор, не може да съставлява аргумент за нереалност на доставките. Обосновано е прието, че процесните фактурирани СМР са реално извършени, вследствие представените и обсъдени подписани приемо-предавателни протоколи, включително и протокол от 30.12.2010 г. между жалбоподателя и общината с който са обективирани изпълнените строителни работи. В тази връзка е допусната СТЕ с конкретни задачи и конкретни указания съобразно доказателствената тежест на страните, включително за всеки относим факт, който съдът е счел за недоказан. Видно от констатациите на вещото лице е направена съпоставка между фактурираните СМР на подизпълнителя към жалбоподателя и тези на последния към Общината, във връзка със сключен рамков договор на 10.01.2010 г. за сътрудничество при извършването на строителните услуги. Експертизата въз основа на представените строителни книжа е проследила извършването на договорените строителни услуги и влагането на строителните материали и съответстват ли отчетените от подизпълнителя дейности на тези по процесните фактури, било ли е възможно РД само да осъществи процесните СМР, с оглед попълване на доказателствения материал по делото. Експертът строителен инженер е проследил осъществяването на доставките подробно, като е направил съпоставка между видовете и количествата, протоколирани и фактурирани СМР от "Адимекс строй 2008" ООД към жалбоподателя, и тези - от жалбоподателя към общината. Анализът е показал идентичност между възложената и превъзложената работа с изключение на СМР по фактура № 90/28.10.2010 г. и протоколът към нея - № 1/25.10.2010 г. От изслушаната при първоначалното разглеждане на спора експертиза е осъществен анализ на вложения от "Адимекс строй 2008" ООД материал. Установено е, че асфалтовата смес, закупена от доставчика съгласно представени фактури, е достатъчна за изработка на договорените и изпълнени по протоколите СМР. Същевременно, видно от икономическата част на експертизата по настоящото дело, в счетоводството на "Енергостроймонтаж - ПС-Б" ЕАД няма данни за изписване и влагане на асфалтова смес за извършените СМР, което е показател, че жалбоподателят не е влагал сам материали за изпълнението, респективно не е извършвал протоколираните дейности. Правилно е посочил първоинстанционният съд, че по делото са кредитирани свидетелски показания на работници, които са безпротиворечиви и правилно са ценени заедно с останалите писмени доказателства. През ревизирания период не е имало лица назначени по трудови правоотношения, но работниците са "изкърпвали дупки" за което е било необходимо да проведат начален инструктаж на работното място. Преценявайки сключения договор № 93/08.04.2010 г. във връзка с Наредбата за възлагане на малки обществени поръчки, община Козлодуй е възложила изпълнение на определен обект "ремонт на пътища и паркинги" и работата, която е била възложена е извършена. Правилно е приел първостепенният съд, че всички дейности по процесните СМР (с изключение на фактура № 97/14.12.2010 г.) са изпълнени от подизпълнителя на "Енергостроймонтаж - ПС-Б" ЕАД въз основа на договори и протоколи, като тяхното изпълнение е проследено от двамата съдебни експерти в изслушаните комплексни експертизи. Обектът е приет от възложителя община Козлодуй, не се спори, че работата е изпълнена и по делото убедително е установено, че СМР на подизпълнителя кореспондира с тези, приети от възложителя (като се изключат СМР по фактура № 97/14.12.2010 г.). Издадени са съпътстващи документи - протоколи, които са обосновани от останалите доказателства по делото. По делото не е спорен фактът на начисляване на ДДС. Установяват се данни за извършени плащания, което е насрещна престация срещу изпълнението на СМР. Настоящият съдебен състав не споделя аргумента на приходния орган, че реалността на СМР за обсъждания обект не се явява доказана, поради недоказаност на кадровата и техническа обезпеченост на подизпълнителя. Отказът на органа по приходите да не признае право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателите на процесните фактури за услуги не са доказали кадрова обезпеченост противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение по дело С-324/11, съгласно което фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Следователно правото на приспадане не може да бъде отказано поради посочения факт, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. По делото са събрани много доказателства, както и заключения на технико-икономическа експертиза, които АС Велико Търново подробно е обсъдил, преди да направи извода си относно реалността на процесиите доставки. АС Велико Търново правилно се е позовал на трайната съдебна практика на Върховният административен съд, който посочва, че отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение, противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Ако поради нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи, въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави - че получателят на фактурата е знаел или трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС. В настоящия случай това не е установено, а органът по приходите не следва да създава задължение за получателя на фактурата да извършва проверки на контрагента си, каквито по принцип той не е длъжен да прави. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, а именно че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Позоваването на практиката на СЕО и СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В конкретния случай първоинстанционният съд е извършил тази преценка и правилно е достигнал до заключението, че са налице реални доставки. Правилно и законосъобразно е отменен частично ревизионният акт и в частта по ЗКПО за 2010 г. във връзка извършеното на основание чл. 26, т. 2 и т. 3 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО преобразуване на финансовия резултат на дружеството със стойностите по фактурите (без № 97/14.12.2010 г.), отчетени като разход от дружеството и допълнително определеният корпоративен данък в тази връзка. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба, поради което като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Разноски: С оглед изхода на спора разноски не се дължат в полза на касатора, такива не се дължат и в полза на ответника по касация, за когото няма данни да е направил разходи в касационното производство. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, осмо отделение,