Решение № 15618 от 20.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 6352/2010 г.

Решение № 15618 от 20.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 6352/2010 г., I о., докладчик съдията Румяна Монова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби. Първата е подадена от директора на Д "ОУИ" София при ЦУ на НАП срещу решение № 68 от 22.2.2010 г., постановено по адм. дело № 2130/2009 г. по описа на Административен съд София град, в частта, с която е отменен РА № 800683 от 3.9.2008 г. на ТД на НАП София град, потвърден с решение № 189 от 10.2.2009 г. на директора на Д "ОУИ" София при ЦУ на НАП относно данъчен кредит за данъчни периоди на 2007 г., в която на "Озон Лабораторис България" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит за м. 02.2007 г. общо в размер на 103 619,50 лв., от които 7653,58 лв. без фактическо основание - издадена фактура, а останалата част в размер на 95965,92 лв. общо по фактури № 22/21.02.2007 г., № 23/21.02.2007 г. и № 35/28.02.2007 г., а за м. 03.2007 г. общо в размер на 122585,36 лв. по фактури № 36/01.03.07 г.; № 37/01.03.07 г.; № 39/06.03.07 г.; № 42/14.03.07 г. и № 43/20.03.2007 г.. В касационната жалба се твърди, че решението в обжалваната част е неправилно - постановено в противоречие с материалния и процесуалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробни съображения изложени в жалбата, касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и съответно потвърден РА изцяло. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба - "Озон Лабораторис България" ЕООД взема становище за нейната неоснователност. Втората касационна жалба е подадена от "Озон Лабораторис България" ЕООД обжалва решението на АС - София град в частта, в която е отхвърлена жалбата му против РА № 800683/03.09.2008 г., издаден от ТД на НАП - София-град в останалата част за данъчните задължения. Поддържа се, че решението в обжалваната част е неправилно, като постановено в противоречие с материалния и процесуалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и моли да се отмени решението на първоинстанционния съд в обжалваната част, а с това и обжалвания РА. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба - директор на Д "ОУИ" София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител я оспорва, счита решението в тази част за правилно. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби в подробно становище по съществото на делото. Върховен административен съд, първо "А" отделение, като взе предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са постъпили в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и са допустими. И двете жалби са основателни. Решението е постановено при неясни мотиви и допуснати нарушения на съдопроизводствените правила, които лишават касационната инстанция от възможността за проверка на атакуваното решение в двете му части. По касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП: АС е отменил процесния РА в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер за м. 02.2007 г. общо в размер на 103619,50 лв., от които 7 653,58 лв. без фактическо основание - издадена фактура, а останалата част в размер на 95 965,92 лв. общо по фактури № 22/21.02.07 г., № 23/21.02.07 г. и № 35/28.02.07 г., а за месец март 2007 г. общо в размер на 122 585,36 лв. по фактури № 36/01.03.07 г.; № 37/01.03.07 г.; № 39/06.03.07 г.; № 42/14.03.07 г. и № 43/20.03.07 г. За да постанови този резултат административният съд е приел, че в ревизионния доклад и ревизионния акт органите по приходите са установили, че дружеството-жалбоподател придобива стоки - лекарствени продукти от "Бристол Майерс Суиб" от една страна директно от чуждестранното дружество по договор, цитиран в чл. I. ( ii ) от договора му за складиране под митнически контрол, сключен с "Григоров и син" ООД, и по фактури, издадени му от "Григоров и син" ООД, в качеството на косвен представител на чуждестранното дружество от "Бристол Майерс Суиб". Между "Григоров и син" ООД и чуждестранното дружество "Бристол Майерс Суиб" няма прехвърляне на собственост на стока и не е налице данъчно събитие, а също и между "Озон Лабораторис България" ЕООД и "Григоров и син" ООД. "Григоров и син" ООД не е собственик на стоката по процесните фактури и съответно не може да прехвърли правото на собственост, при което и не е налице доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, стоките се приемат за собственост на "Бристол Майерс Суиб". Съобразно тези констатации ревизиращите органи са обосновали извод за липса на доставка и на данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и съответно не съществува правно основание за начисляване на данък по смисъла на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, а начисления такъв от дружеството жалбоподател е без правно основание и не съставлява данъчен кредит по смисъла на чл. 68 от ЗДДС. Въз основа на това е изведен извод, че не е налице правото за приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от "Григоров и син" ООД през м. 02 и 03. 2007 г., а на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е признато правото на приспадане. Установено било, че "Григоров и син" ЕООД има сключен договор за консигнация от 01.01.1999 г. със швейцарската фирма "Бристол Майерс Суиб", за складиране на стоки на консигнация за продажба на търговци на едро в България от първото дружество, при запазване на правото на собственост на швейцарското дружество. Доставката на всяка партида стоки се придружавала от проформа - инвойс фактура, сертификати и анализ, адресирани до "Григоров и син" ЕООД, с платен транспорт и застраховки. Първоначално стоките се оформяли с митнически режим 07 - митнически икономически режим или временен внос, при който се съхранявали в склада на "Григоров и син" ЕООД под митнически контрол. При намиране на купувач, "Григоров и син" ЕООД оформял стоките под митнически режим № 4 - редовен внос, внасял дължимото ДДС на съответната митницата, получавал разрешение за вдигане на стоката и издавал данъчна фактура на купувача, с които количества закривал митнически режим № 7- временен внос. "Григоров и син" ЕООД имал сключен договор за наем от 15.01.2007 г. за складиране на лекарства под митнически контрол с "Озон Лабораторис" ЕООД, в който и двете дружества декларират, че към момента на сключването му първото съхранява лекарствени продукти в склада под режим "митническо складиране" от "Бристол Маер Суиб", а второто - че има право на собственост на стоки по посочени в договора фактури, издадени от "Бристол Маер Суиб", за което се извършила инвентаризация на склада и съставен протокол, който протокол не е представен в хода на ревизията и пред съда, а дружеството твърди, че е неотносим към правния спор. При извършената на "Бристол Майерс Суиб - България" ЕООД, документирана с ПИНП № 800293/27.05.2008 г. е получено писмо от същото дружество с вх. № 12-24-04-37/26.05.2008 г., в което е посочено, че фактурите по искането, не са издадени от него и дружеството няма контрагент "Григоров и син" ООД. Ревизиращите органи приемат въз основа на представени доказателства -извлечения от сметки и счетоводни документи, че само данъкът по процесните фактури е платен от "Озон-Лабораторис" ЕООД на "Григоров и син" ЕООД, а за данъчната основа не е установено плащане при извършената проверка в счетоводството на второто дружество - стр. 8 от РД. Съдът е посочил, че на стр. 10 от РД, л. 82 от приложение 1 към делото фактура № 33/26.02.2007 г. е описана с неверни стойности - посочена е в мотивите на РД с ДО 25 988,91 лв. и ДДС - 5 197,78 лв., а от съдържанието й на л. 17 от делото и л. 249, приложение 2 е установил, че същата е с ДО 64 256,79 лв. и ДДС 12 851, 36 лв. Посочено е в решението, че за месец февруари 2007 г. следва да се приеме, че е постановен отказ да се признае право на данъчен кредит без да съответства на фактическо основание до размер на 7653,58 лв. Тази сума според съда не следва да отнесе към посочената в по-малък размер фактура № 33/26.02.2007 г., тъй като така влошава положението на жалбоподателя. Спазвайки този принцип, АС е приел, че правото на данъчен кредит по тази фактура се отказва в по-ниския посочен изрично размер. По тези съображения е обоснован извода, че РА, в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 7 653,58 лв. не се основава на конкретна данъчна фактура и поради това е незаконосъобразен. Неправилно според административния съд ревизиращите органи не са приели наличие на хипотезата по чл. 127, ал. 1 от ЗДДС за правоотношенията между страните, след като безспорно са установили, че "Григоров и син" ЕООД не е придобил право на собственост на стоките от швейцарското дружество, като по силата на договора между тях, посочен по-горе, е имал права да продава на трети лица със запазване на собствеността от последното дружество до продажбата. Тъй като "Григоров и син" ЕООД не е действал от свое име и не е придобил правото на собственост върху стоките по процесните фактури, то същият е "комисионер/довереник" по смисъла на чл. 127, ал. 1 от ЗДДС, тъй като действа от свое име, но за чужда сметка. Така и при оформянето на митническите декларации, същият е само получател, но не и собственик. Предвид установеното съответствие по част от фактурите с митнически декларации, съдът е приел, че последните са съставени и са заплатени мита и ДДС с цел продажбата им на "Озон Лабораторис" ЕООД. След като "Григоров и син" ЕООД има качеството на "комисионер/довереник" по смисъла на чл. 127, ал. 1 ЗДДС, то за целите на ДДС и на основание същата разпоредба, е допустимо според съда да се извърши доставка без да се придобие правото на собственост. Като са направили обратен извод, ревизиращите органи са приложили неправилно този текст на закона. Предмет на правния спор в случая е доставката по чл. 127, ал. 2, т. 1 от ЗДДС - доставка между "Григоров и син" ЕООД като "комисионер/довереник" на швейцарската фирма и третото лице - "Озон Лабораторис" ЕООД. Съгласно същата разпоредба, датата на възникване на данъчното събитие и данъчната основа на доставката се определят по общите правила на този закон. Този общ ред е предвиден по чл. 25 от ЗДДС, който предвижда, че данъчно събитие при доставка на територията на страната възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или на датата, на която стоката по чл. 6, ал. 2 от с. з. е фактически предоставена. В случая не се оспорват твърденията на ревизиращите органи за неплащане на данъчната основа. Съгласно чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, наличието на отложено плащане или отлагателно условие по отношение прехвърляне на правото на собственост не променя датата на настъпване на данъчното събитие. Такава уговорка не се установява между страните, но неплащането по фактурите според решаващия съд не обосновава и категоричен извод за неизпълнение на задължение от една от страните по сделката. Установено е, че "Озон Лабораторис" ЕООД също е имал търговски взаимоотношения с швейцарското дружество като е имал и същото качество както "Григоров и син" ЕООД, което прави възможни и други способи за погасяване на ДО по фактурите, но не може да се направи категоричен извод. След като не може да се приеме, че е прехвърлено правото на собственост върху стоките по процесните фактури, то моментът на настъпване на данъчното събитие следва да се определи по правилото на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС - на датата, на която стоката е фактически предоставена. Прието е, че с приемо-предавателните протоколи приложени по делото, като отговарящи на изискванията по чл. 7, ал. 2 от ЗСч, едностранно "Григоров и син" ЕООД е отделил за предаване на получател посочените в протоколите стоки по вид, количество и стойност, които съответстват на издадените фактури на "Озон Лабораторис" ЕООД, т. е. по процесните фактури е налице хипотезата по чл. 6, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, съгласно която за възмездна доставка на стока за целите на този закон се смята и отделянето или предоставянето на стоката на трети лица и при условие, че при вносът й е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. Последното обстоятелство- плащането на ДДС при вноса, както и правилното му отразяване в съответните регистри и сметки от "Григоров и син" ЕООД е прието за установено между страните. От последното следва, че при различие между ДДС, който е платен по митническата декларация, и данъка по фактурите, право на данъчен кредит възниква до размера на приспаднатия данък при вноса, предвид наличието на съмнение за прехвърляне на правото на собственост поради неплащане на данъчната основа. В случая получателят по митническите декларации "Григоров и син" ЕООД не придобива правото на собственост, а същите са оформени с цел придобиването на стоките от "Озон лабораторис" ЕООД и фактически са отделени за предаване. Въз основа на тези констатации съдът е извел извода, че реалността на тези доставки с ДДС до размера на платения по митническите декларации и правото на приспадане на този данък, следва да се признаят за доказани. Прието е, че са изпълнени изискванията по чл. 127, ал. 1 и ал. 2, т. 1, във вр. чл. 25 и чл. 6, ал. 3, т. 1 от ЗДДС - налице е реална доставка на стока, данъчно събитие, основание за начисляване на ДДС и съответно право на приспадане по процесните фактури, но до размера на ДДС по съответната митническата декларация, издадени от "Григоров и син" ЕООД на "Озон лабораторис", а именно: № 22/21.02.07 г. - ДДС 38 922,21 лв.; - № 23/21.02.07 г. - ДДС 32 877,66 лв.; № 35/28.02.07 г. - ДДС 24 166,05 лв.; № 36/01.03.07 г. - ДДС 28 840,00 лв.; № 37/01.03.07 г. - ДДС - 23046,78 лв.; № 39/06.03.07 г. - ДДС 36 271,8 лв.; № 42/14.03.07 г. ДДС 12 904,00 лв.; № 43/20.03.07 г. с ДДС 21 522,78 лв. Съобразно изложеното е признато право на приспадане на данъчен кредит за месец февруари 2007 г. в размер на 95 965,92 лв. общо по фактури № 22/21.02.07 г., № 23/21.02.07 г. и № 35/28.02.07 г., а за месец март 2007 г. общо в размер на 122 585,36 лв. по фактури № 36/01.03.07 г.; № 37/01.03.07 г.; № 39/06.03.07 г.; № 42/14.03.07 г. и № 43/20.03.07 г. По касационната жалба на "Озон Лабораторис България" ЕООД: АС е отхвърлил жалбата на дружеството в частта - до непризнатия общ размер на данъчен кредит от 548 367,45 лв. поради неправомерно начисляване на данък по фактури № 08/02.02.07 г. с ДДС-20601,67 лв.; № 10/07.02.07 г. с ДДС-81161,23 лв.; № 11/07.02.07 г. ДДС-2368,18 лв.; № 14/12.02.07 г. с ДДС -2848,94 лв.; № 19/15.02.07 г. С ДДС-13708,99 лв.; № 20/16.02.07 г. с ДДС-19485,71 лв.; № 24/21.02.07 г. с ДДС- 50205,69 лв.; № 30/26.02.02.07 г. с ДДС -24036,18 лв.; № 32/26.02.07 г. с ДДС- 16012,57 лв.; № 33/26.02.07 г. с ДДС 12851, 36 лв., № 38/02.03.07 г. с ДДС-33500,02 лв.; № 34/28.02.07 г. с ДДС 5197,78 лв. и № 41/07.03.07 г. с ДДС-36504,00 лв., като е приел, че не са налице основания за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Констатирано е, че на цитираните по-горе фактури не съответстват митнически декларации, не е изпълнено изискването по чл. 6, ал. 3, т. 1 от ЗДДС - данъкът да е приспаднат при вноса, и най-важното изискване, същите да са оформени в митнически режим внос и освободени от контрола на митническите органи при митнически режим № 7 "временен внос". От твърдението на дружеството-жалбоподател, че стоките по същите са собственост на швейцарското дружество, тъй като не е доказан вноса на такива стоки чрез съответстващи им митнически декларации, то по аргумент от противното на чл. 16, ал. 4 от ЗДДС съдът е приел, че юридически същите стоки не са въведени на територията на страната и не могат да бъдат предмет на фактическо предоставяне. Поради това не е налице доставка по смисъла на ЗДДС и съответно основание за начисляване и приспадане на ДДС. Последното обосновава и неотносимост на посочената от дружеството в писмена защита практика на СЕО по обединени дела 123/87 и 330/87, дело 90/2002, дело 409/2004, според която правото на данъчен кредит на получателя е гарантирана в случаите, когато доставчикът е изпълнил задълженията си за документиране на доставките, тъй като представените митнически декларации както пред съда така и пред ревизиращите органи не съответстват по вид на стоките и количество на тези фактури. Касационните жалби са подадени в срок и са основателни. Решението е неправилно, като са допуснати съществени процесуални нарушения, които опорочават акта и не дават възможност същия да бъде проверен по надлежния ред от тази инстанция. Основателни са възраженията и на двамата касатори относно необсъждане на представени по делото всички писмени доказателства и липса на преценка на данните. Въпреки подробността на мотивите липсват точни и обосновани правни изводи, изведени от надлежно установена фактическа обстановка. Не може да бъде установена волята на съда както относно отменителната, така и относно отхвърлителната част. Решението е много подробно по отношение изложението за подадената жалба, становищата на страните, приетото в РА и решението на Д "ОУИ", но липса установена и приета фактическа обстановка за всяко едно от спорните задължения, както и надлежни правни изводи, отговарящи на нея. Няма очертан конкретен спорен момент, относимите към него данни и правните норми. Допуснатите съществени процесуални нарушения, които до краен резултат са довели и до неправилно приложение на материалния закон, обуславят необходимостта от отмяна на постановеното решение на Административен съд - София град и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане, следва да бъдат обсъдени всички относими факти и обстоятелства по делото, констатациите на РА и доводите на страните, както и да бъдат направени съответните изводи. като при необходимост и да се формулира подходяща задача на ангажираната от страната съдебно - счетоводна експертиза. С оглед изхода на делото, разноски ще се следват при решаването му по същество при новото разглеждане на делото. По изложените мотиви и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 във вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК Върховният административен съд, първо А отделение,