Решение № 8664 от 5.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2999/2017 г.

Решение № 8664 от 5.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2999/2017 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Кармела-2000" ООД, гр. В. Търново, срещу решение № 11 от 01.02.2017 г., постановено по адм. дело № 522/2016 г., по описа на Административeн съд - В. Т. (АСВТ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-04000415006224-091-001 от 10.05.2016 г., издаден от органи по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - В. Т., потвърден в обжалваната част с решение № 223 от 26.07.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - В. Т. при Централното управление (ЦУ) на НАП, в частта, в която на дружеството е отказан данъчен кредит за данъчни периоди м. 08, м. 10 и м. 11.2012 г. в общ размер на 8891.88 лв. по фактури издадени от "Климавент" ЕООД и "З. И." ЕООД и дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 887.44 лв. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено при съществени нарушения на процесуалните правила и неправилно прилагане на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че съдът е игнорирал факти и обстоятелства от съществено значение за правилното решаване на правния спор, изопачил е събраните по делото доказателства и не е обсъдил всички наведени доводи от страна на ревизираното лице по същество на спора. Твърди, че по делото са представени достатъчно доказателства, въз основа на които се доказва реалност на доставките. По отношение на доставките от "Климавент" ЕООД в касационната жалба са изложени твърдения, че няма данни за други монтирани климатични системи, освен процесните; вещото лице по Съдебно-техническата експертиза (СТЕ) е извършило оглед на място и е констатирало, че спорната инсталация е налице и е въведена в експлоатация; инсталацията е заприходена като актив в счетоводството на ревизираното лице, за който се начисляват съответните амортизации. В касационната жалба е посочено, че между ревизираното лице и "З. И." ЕООД има трайни търговски взаимоотношения, като всички са с предмет на доставка "захар", която е основна суровина, влагана в производството на дружеството. Изтъква се, че процесната доставка е с предмет "захар", а не "транспортна услуга", поради което липсата или нередовностите на транспортните документи не следва да се вменяват в тежест на задълженото лице. Поради изложеното касаторът моли да бъде отменено изцяло решението на АСВТ и да се постанови решение по съществото на спора, като се отмени РА. Претендира разноски, съобразно представен списък по чл. 80 ГПК. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 889 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, а по същество за частично основателна. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на ревизираното лице против процесния РА в обжалваната част и дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство. Административният съд е приел, че изводите на органите по приходите се подкрепят от събраните по делото доказателства. Приобщени са всички доказателства, събрани при ревизията, приети са и допълнителни доказателства в хода на съдебния процес, изслушано е и е обсъдено експертно заключение по СТЕ. Административният съд е установил, че за данъчни периоди м. 8, м. 10, м. 11.2012 г. на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 8 891.88 лв. по 3 броя фактури, издадени от "Климавент" ЕООД, с предмет "доставка и монтаж на вентилационна система" и 1 брой фактура, издадена от "З. И." ЕООД, с предмет на доставка "захар кристална". По време на ревизията във връзка с издадените фактури от "Климавент" ЕООД са представени единствено процесните фактури. По доставката от "З. И." ЕООД се представени фактура № 0000000504 от 19.11.2012 г., КИ № 0000000509 от 20.11.2012 г., складова разписка от 20.11.2012 г., товарителница от 20.11.2012 г. и приемо-предавателен протокол от 19.11.2012 г. Вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза е дало заключение, че в проверения на място обект на ревизираното лице има монтирани вентилационни системи, но по делото няма документи, които да детайлизират какъв вид е монтираното оборудване. АСВТ е обсъдил всички събрани доказателства по делото и практиката на СЕС и въз основа на тях е приел, че доставките не са реално осъществени от посочените във фактурите доставчици. Счел е, че монтираната техника при задълженото лице не може да се обвърже категорично с процесните фактури, издадени от "Климавент" ЕООД. Освен това съдът е приел, че фактурите са непълни и от тях не се разбира дали са с предмет доставка на стоки или извършване на услуги. По отношение на доставката на захар от "З. И." ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че във фактурата и приемо-предавателния протокол, който не е подписан от ревизираното лице, е посочена дата 19.11.2012 г., а в складовата разписка и товарителницата е посочена дата 20.11.2012 г., поради което прехвърлянето на собствеността върху стоката не се установява. Съдът се е позовал и на обстоятелството, че посоченият в протокола превозвач ЕТ "Ю. З." изрично е посочил, при направената му насрещна проверка, че не е извършвал транспорт на стоката. Поради гореизложеното съдът е стигнал до извод, че спорните доставки не са реални. Решението е частично неправилно. Първоинстанционният съд е обсъдил всички събрани по делото доказателства във връзка със спорните доставки от доставчика "Климавент" ЕООД и въз основа на тях е стигнал до правилни и обосновани изводи. От представените фактури е видно, че предметът на спорните доставки е формулиран общо и не може да се разбере дали доставките са с предмет стоки или услуги. В процесните фактури не са посочени никакви характеристики на спорните услуги, както и подробности за вида и характеристиките на монтираните вентилационни системи. В издадените фактури не е посочена мярка и количество на монтираните системи. По делото не са представени договори, приемо-предавателни протоколи или други документи въз основа на които да могат да се конкретизират спорните доставки. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. В случая издадените фактури от "Климавент" ЕООД не отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството и чл. 71, т. 1 ЗДДС, тъй като в тях не е посочен достатъчно ясно предметът на стопанската операция. Разпоредбата на чл. 226 от Директивата за ДДС императивно изисква минимално необходимото съдържание на фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС (когато съответната държава членка не се е възползвала от разпоредбата на чл. 221), както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение националният закон коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да издаде фактура (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането - чл. 71, т. 1 ЗДДС), отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релевантната информация както за целите на приспадането, така и за целите на контрола. В решението си по дело С-271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргументът, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/09). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С-273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурата (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането), нито в представените в хода на ревизията допълващи ги документи. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. С. да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. Решението в горепосочената част е правилно и следва да остане в сила. Решението е неправилно и следва да се отмени по отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактура № 0000000504 от 19.11.2012 г., издадена от "З. И." ЕООД, с предмет на доставка "захар кристална", ДО в размер на 34116.67 лв. и ДДС в размер на 6 823.33 лв. По време на ревизията са представени достатъчно доказателства, от които се установява реалността на доставката. Относно предаването са представени складова разписка и приемо-предавателен протокол, а транспортът е доказан с товарителница от 20.11.2012 г. Административният съд неправилно е приел, че обстоятелството, че във фактурата и в приемо-предавателния протокол е посочена дата 19.11.2012 г., а в складовата разписка и товарителницата е посочена дата 20.11.2012 г. води до извод за нереалност на доставката. Разминаването от един ден в посочените документи не е съществено и не може да бъде аргумент в тази насока, още повече, че представеното КИ също е с дата 20.11.2012 г. и с него е намалено количеството фактурирана захар, което е допълнителна индиция за реалност на доставката. Приемо-предавателният протокол е представен от ревизираното лице, поради което фактът, че същото не го е подписало, не е основание да се приеме, че стоката не е предадена. От ревизионния доклад е видно, че по другите издадени фактури от този доставчик със същия предмет и при същите представени доказателства, приходните органи са приели, че доставките са реални. Единствената разлика е, че посоченият превозвач в документите към процесната фактура е заявил, че не е извършвал транспорта. Тези обяснения обаче не следва да се тълкуват във вреда на ревизираното лице, тъй като превозвачът няма интерес да признае неизгодното за него обстоятелство относно транспорт, за който не е издал фактура и не е осчетоводил. Последващата реализация на стоката също е установена, тъй като захарта е вложена в произвежданите от задълженото лице захарни изделия. По изложените съображения, първоинстанционното решение в тази част следва да бъде отменено, като бъде отменен и РА. Решението следва да се отмени и в частта, с която ревизираното лице е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение над 215.15 лв. При този изход на делото следва да бъдат присъдени претендираните разноски в полза на ревизираното дружество за двете инстанции съобразно своевременно представените списъци по чл. 80 ГПК и представените доказателства за направени разноски. Пред АСВТ са претендирани разноски за държавна такса в размер на 50 лв., адвокатски хонорар в размер на 1 704 лв., депозит за СТЕ в размер на 400 лв., а пред касационната инстанция е претендиран единствено адвокатски хонорар в размер на 1 704 лв. Настоящият състав намира, че по делото не са представени доказателства за платен адвокатски хонорар по банков път, както е посочено в представените договори за правна защита и съдействие и в представената фактура пред първоинстанционния съд. Поради изложеното и с оглед уважената част от жалбата на ревизираното лице се дължат доказаните разноски пред първоинстанционния съд в размер на 340.90 лв. На дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, съобразно изхода от спора, в размер на 215.53 лв. за касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,