Решение № 3438 от 16.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12182/2020 г.

Решение № 3438 от 16.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12182/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение № 4799/08.09.2020 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 13798/2019 г., с което е обявен за нищожен ревизионен акт /РА/ № Р-22221018003501-091-001/22.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, установяващ в тежест на А. Атанасов отговорност по чл. 19 от ДОПК за задължения на [фирма] за корпоративен данък за 2015, 2016 и 2017 г. и за лихви върху тези данъчни задължения. Касационните оплаквания са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Касаторът оспорва изводите на административния съд за липса на компетентност на единия от органите по приходите, включен в състава на издалите РА, което да засяга действителността на този акт. Обосновава прилагането на института на заместването по чл. 84 ЗДСл, като сочи информационните източници за установяване на факта на заместването и на правомощието на териториалния директор на НАП да разпореди заместването на органи по приходите с качеството държавни служители. Изразява убеждение за съществуването на предпоставките за ангажиране на отговорността на ревизираното лице /РЛ/ по чл. 19, ал. 2 от ДОПК, включително недобросъвестно извършване на конкретни актове на безвъзмездно разпореждане с имуществото на главния длъжник в полза на свързани лица и връзката между поведението на РЛ и неудовлетвореността на публичните вземания срещу [фирма] - имущественото разпореждане било извършено в отчетните периоди, в които са възникнали публичните задължения, като изтеглените и платени суми не са използвани за дейността на дружеството. Отправя упреци към познавателната дейност на съда по преценка на заключението на ССЕ, на което са основани констатации за налични активи на дружеството, с които е било възможно погасяването на публичните задължения. Според него активите са налични само счетоводно и не могат да послужат за удовлетворяване на публичните вземания. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация – А. Атанасов, чрез повереник заявява позиция за неоснователност на жалбата.

Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред АССГ ревизионен акт е осъществена по отношение на А. Атанасов отговорност по чл. 19 ДОПК за непогасени публични задължения на [фирма]. В обхвата на отговорността са задължения на дружеството за корпоративен данък за данъчни периоди 2015, 2016 и 2017 г. в общ размер 35 021. 81 лева, както и за лихви за забава в размер 7 561. 34 лева. Размерът на задълженията за корпоративен данък е определен с РА № Р-22221717007256-091-001/17.04.2018 г., издаден на [фирма]. Основанието на отговорността е ограничено до хипотезата на чл. 19, ал. 2 ДОПК в проявлението безвъзмездно отчуждаване на имущество на задълженото лице. Тезата на органите по приходите е, че Атанасов, като управител на главния длъжник в конкретните отчетни периоди, е извършил два конкретни акта на имуществено разпореждане:

– предоставяне на заем в размер 250 000 лева по договор за заем от 01.11.2016 г. на [фирма] с едноличен собственик на капитала и управител А. Атанасов;

• предоставяне на заем в размер 112 316 лева на свързаното с главния длъжник [фирма].

Прието е, че ефектът от действията на разпореждане е преминаването на значителна част от активите на главния длъжник в патримониума на свързани трети лица, с което е препятствано събирането на възникналите публични вземания. Поведението на управителя е определено като недобросъвестно заради познанието за съществуването на вземанията и за финансовото състояние на дружеството.

С първоинстанционното решение е прогласен РА за нищожен.

Като основание за недействителност на РА съдът е възприел участието на некомпетентен орган по приходите в състава, издал утежняващия акт. Началото на ревизионното производство било поставено със ЗВР № Р-22221018003501-020-001/15.06.2018 г., издадена от В. Владимирова, като заместник на Фиданка Славейкова Йоневска. Според съда Владимирова е действала в лично качество, а не като заместник на Йоневска, тъй като и двете са оправомощени да възлагат ревизии със заповед № РД-01-803/07.06.2017 г. на директора на ТД на НАП София. Затова и в съответствие с чл. 119, ал. 2 ДОПК Владимирова, а не Йоневска е следвало да участва в издаването на РА като орган възложил ревизията. В решението е обсъден и институтът на изземване на преписката по чл. 7, ал. 3 ДОПК.

Наред с горното първостепенният съд е обсъдил пораждащият отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК фактически състав. Приел е за установено, че субектът на отговорността е бил управител на задължено юридическо лице към момента, за който са установени публичните задължения. Издаденият на дружеството РА бил с доказателствено значение за наличието и размера на публичните задължения. По основани на заключение на ССЕ констатации на съда главният длъжник е разполагал към 31.12.2016 г., 31.12.2017 г. и 31.12.2018 г. с достатъчно активи, за да погаси публичните си задължения и към момента на издаване на оспорения РА размерът на активите му превишава този на задълженията. Така е обоснован решаващ извод, че не съществува причинна връзка между разпоредителните действия на управителя и непогасяването на публичните задължения на дружеството. Дължима била съпоставка на имущественото състояние на длъжника преди и след действията на имуществено разпореждане на управителя. В случая категоризирането на дълга като труден за събиране било стопено в образувано през 2015 г. изпълнително производство, в което е установено, че длъжникът няма недвижими имоти и МПС, върху които да се насочи изпълнение. Липсвали данни за проявена активност от органите по приходите за събиране на вземанията от задълженото юридическо лице.

Решението е неправилно.

Съставът на органите по приходите, издал оспорения акт е формиран по правилата на материалния закон и ревизионният акт е валиден. В актуалната редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е предвидено РА да се издава от органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Ръководител на ревизията е този, посочен в заповедта за възлагане /вж. чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК/, като след новелата на ДОПК от ДВ бр. 97/2016 г., в сила от 01.01.2017 г. със създаването на ал. 6 на чл. 113 от кодекса са поставени изисквания за мястото на ръководителя на ревизията в йерархията на ведомството.

Част от юриспруденцията неоснователно обвързва с личността на конкретно длъжностно лице, изпълняващо функциите на орган по приходите, компетентността в конкретното производство на органа възлагащ ревизията и участващ в състава по чл. 119, ал. 2 ДОПК. Използваното в практиката понятие за персонална компетентност е инерция в транскрибирането на понятието ratione personae, с което се означава степенната компетентност. Компетентността се обвързва с мястото на органа в системата на администрацията и се възприема като обем от правомощия характеризиращ публичноправната правосубектност. Не е признак на компетентността личността на упражняващото публичната функция длъжностно лице. Заради динамиката на процесуалното правоотношение е възможна замяна на длъжностното лице, участващо в конкретното ревизионно производство.

В случая ревизията е възложена от длъжностно лице с правомощията на орган по приходите, компетентен да възлага ревизии, тъй като е в персоналния обхват на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, който е изпълнявал по заместване служебните задължения на отсъстващ държавен служител /вж. чл. 84, ал. 1 ЗДСл/. С отпадането на основанията за заместването при завръщане на отсъстващия, то последният продължава да изпълнява служебните си задължения, включително тези на орган възложил ревизията по ревизии, възложени от заместника. РА е издаден от завърналия се компетентен възложител на ревизията и ръководителя на ревизията, т. е от състава по чл. 119, ал. 2 ДОПК. Титулярният орган по приходите встъпва в производството в съответния етап на динамичния фактически състав.

Конкретната промяна не е в приложното поле на изземването на въпрос или на преписка по чл. 7, ал. 3 ДОПК и не е в обхвата на съдържанието на ЗВР по чл. 113, ал. 1 ДОПК, та да е било дължимо изменяне на заповедта с издаване на нова ЗВР по реда на чл. 113, ал. 3 ДОПК. Заместването е разпоредено от орган по приходите, комуто са възложени отделни правомощия на орган по назначаването по реда на чл. 6, ал. 2 ЗДСл със заповед № 3 ЦУ-416 от 20.04.2012 г. от органа по назначаването по чл. 13, ал. 1 ЗНАП. Заместването е наредено от териториалния директор на ТД на НАП София със заповед № РД-3422 РО-673/11.06.2018 г. Предпоставките за заместването са установени, включително с разрешаването на отпуск на "титулярния" заместник на Йоневска, посочен в заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК.

Не са осъществени предпоставките на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК по отношение на Атанасов за непогасените публични задължения на [фирма].

Субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК е лице, намиращо се в определена правна връзка със задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. В приложимата по време редакция на ДОПК /до новелата от ДВ бр. 92 от 2017 г. / възможни субекти на отговорността са управител, член на орган на управление, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2. Основание за отговорността е недобросъвестното извършване на действия, водещи до намаляване на имуществото на задълженото лице, което е причина да останат непогасени задължения за данъци и/или за ЗОВ. Отговорността е за непогасените публични задължения и е до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на имуществото /срвн. ал. 2 и ал. 4 на чл. 19 ДОПК/.

В приложимата към спора разпоредба на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК действието на имуществено разпореждане е извършването на плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчуждаването на имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните. Посочена от администрацията е хипотезата на безвъзмездно отчуждаване имуществото на главния длъжник, макар да са обсъдени и другите хипотези на имуществено разпореждане, включително тази в полза на свързани лица.

Атанасов е материалноправно легитимиран като субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК за публични задължения на [фирма], възникнали в периода 01.01.2015 г. – 31.12.2017 г., тъй като в този период е бил управител на задълженото лице. Задълженията за данъци на главния длъжник съществуват. Те са установени с РА № Р-22221717007256-091-001/17.04.2018 г. С арг. от чл. 120, ал. 1, т. 6 ДОПК разпоредителната част на РА определя задълженията на адресата на акта.

Не съществува основание предоставянето на необезпечен заем в големи размери в полза на свързано лице и липсата на погасяване на падежа от единия от заемателите да се квалифицират като безвъзмездно отчуждаване на имущество, представляващо елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Не се спори, че в договорите за заем е уговорена насрещна престация – за заемателя е възникнало задължение за връщане на полученото. Всъщност за неизпълнение може да се говори само при възникнало задължение. Неизпълнението, както и пропускът на страна по договора да търси изпълнение, не са основание да са отрече възникването на насрещното задължение, а съответно и възмездността на договора, респ. на отчуждаването на имуществото.

Първостепенният съд е обсъдил извършените плащания към [фирма] и към [фирма], макар и не в контекста на отношенията на свързаност на Атанасов с тези дружества. Вместо това е коментирал отношенията на Атанасов с други акцепиенси, при имущественото разпореждане към които ДДОДОП е отрекъл в решението си да са осъществени предпоставки за отговорност по чл. 19 ДОПК. Не е било спорно, че Атанасов е управител на първия заемател и представител на втория, поради което съществува свързаност по § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК. Не се основава на позитивното право очакването плащанията към заемателите по договор за заем да са свързани с дейността на заемодателя, тъй като това предполага предоставяне на заеми по занятие, което е вид банкова дейност и е с разрешителен режим /вж. чл. 2, ал. 1 и чл. 13, ал. 1 ЗКИ/. Затова и плащанията от 2016 г. в полза на [фирма] и на [фирма] на суми в общ размер 362 316 лева не представляват скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" ЗКПО. С арг. от чл. 37, ал. 2 във вр. с ал. 1 от Указ № 883 от 24.04.1974 г. за прилагане на ЗНА понятието за скрито разпределение на печалбата по чл. 19, ал. 2 ЗКПО не се отличава по смисъл от това по ЗКПО.

Релевантни за отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК са не всички намаляващи имуществото на задълженото лице действия на разпореждане, а само изчерпателно изброените в разпоредбата. Само за твърдяните от органите по приходите действия се изследва причинната връзка с непогасяването на публичните задължения на юридическото лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК. За тях са мислими правоизключващи възражения за наличие на други или и на други причини за непогасяване на публичните задължения или за съществуване на обстоятелства, изключващи недобросъвестността при извършване на намаляващите имуществото главния длъжник действия.

Без актът на имуществено разпореждане, извършен от Атанасов да е от категорията изброените в чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК възможни действия на имуществено разпореждане не съществува основание за ангажирането на отговорността му. Верен е изводът на съда, че не се установява причинна връзка между поведението на привлечения длъжник и непогасяването на публичните задължения. Възприетата от инстанцията по същество имуществена потенция към определени моменти за погасяване на тези задължения изключва връзката на причинност на избраното релевантно действие на разпореждане с непогасяването.

Актът за осъществяване на отговорността на Атанасов по чл. 19 ДОПК не е нищожен, а унищожаем. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго за отмяна на РА.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение