Решение № 15830 от 21.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 9682/2009 г.

Решение № 15830 от 21.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 9682/2009 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на "Стрем" ООД - гр. Търговище, чрез адв. Р. Моллова и зам. директор на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, срещу Решение № 888/27.05.2009 г., постановено по адм. д. № 2405/08 г. по описа на Административен съд гр. Варна, с което е прогласена нищожността на Ревизионен акт № 250800089/06.06.2008 година на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Търговище, в частта, с която на "Стрем" ООД - гр. Търговище е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3 052, 60 лева за данъчен период м. 01.2003г, ведно с начислени лихви за забава и е отхвърлена жалбата на "Стрем" ООД - гр. Търговище в останалата й част относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни период, м. 12 2004 г. и м. 10.2006 г. В жалбата на търговеца се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че по всички доставки са налице законовите предпоставки по чл. 64 и чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Счита, че неправилно съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), като не е отчетено и обстоятелството, че данъка е платен по ДДС сметка на доставчика, поради което следва да се приложи разпоредбата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.). Моли да бъде отменено решението в обжалваната част с присъждане на направените по делото разноски. В жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че ДАПВ не са актове, с които се установяват данъчни задължения, както и че съдът не е взел предвид изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК в сила от 19.12.2007 г. Моли да бъде отменено решението с присъждане на юрисконсултско възнаграждение Представителя на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователни. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 250800089/06.06.2008 година на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Търговище, в частта потвърдена с Решение № 436-А от 07.08.2008 година на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с която на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 13 308, 52 лева по фактури, издадени от ЕТ "Теди - Аси Пенов", "Тодаком" ЕООД, "Саде" ЕООД, "Мери-17" ЕООД и ЕТ "Фин строй - Даниел Михов", както и са начислени лихви върху просрочените задължения за ДДС в общ размер на 6 633, 03 лева към датата на ревизионния акт. За да постанови обжалваното решение, съдът е приел, че Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия № 324/12.12.2007 година, включваща задължения на дружеството за ДДС за периодите от м. 01.2003 година до 10.2007 година включително. В частта, с която е обявен за нищожен РА, относно данъчен период м. 01.2003 година, за който е отказано право на данъчен кредит в размер на 3052, 60 лева, по доставки на "Мери-17" ЕООД, съдът е взел предвид отразеното в ревизионния акт обстоятелство, че за същия период е издаден ДАПВ № 509/24.02.2003 година, с който са прихванати декларираните 1196, 10 лева ДДС за възстановяване. Предвид така установеното, съдът е приел, че ревизията по отношение на този данъчен период е възложена от орган, който не е компетентен да възлага ревизионно производство за изменение на установени данъчни задължения. Решението в тази си част е правилно. По делото в тази част няма спор по фактите. Не се оспорва и е установява от констатациите в РА, че за процесния данъчен период м. 01 2003 г. е издаден ДАПВ № 509/24.02.2003 година, с който са прихванати декларирани 1196, 10 лева ДДС за възстановяване. Спорът е правен и е свързан с довода в касационната жалба, а именно след като за процесните период има влязъл в сила ДАПВ, може ли за този период да се издаде ДРА по общия ред или следва да се спази специалния ред предвиден в чл. 133 и сл. от ДОПК. При издаване на данъчен акт за прихващане или връщане по справка-декларация данъчната администрация признава, че се дължи данъчен кредит в претендирания по справката-декларация размер и всъщност установява данъчното задължение за периода на данъчния субект. Първоинстанционният съд е съобразил установената съдебна практика на Върховния административен съд - първо отделение, който в редица свои решения по подобни казуси е приемал, че както при действието на отменения ДПК, така и при действието на ДОПК (до последното изменение на чл. 129, ал. 3 ДОПК - ДВ, бр. 108/2007 г.) следва да се съобразява влезлият в сила ДАПВ (АПВ), за да може да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила актове. В случая ревизията е започнала, след влизане в сила на ДАПВ и въз основа на Заповед за възлагане на ревизия № 324/12.12.2007 година, която не е издадена от компетентния орган който по силата на чл. 134 от ДОПК е териториалния директор, което води до нищожност на процесният РА, в тази част, като издаден от материално некомпетентен орган. В тази насока е неоснователен довода в касационната жалба, че доколкото с ДАПВ не са определяни данъчни задължения, чрез извършване на ревизия, не може да се приеме, че са установени и данъчни задължения. ДАПВ е издаден след документална проверка, която е един от способите по чл. 112 ал. 3 т. 2 от ДПК, а не след извършване на данъчна ревизия, но това не променя факта на установеното данъчно задължение за периода. С оглед на изложеното обжалваното решение в тази си част е правилно и следва да бъде оставено в сила. В останалата част, съдът е приел, че по отношение на всички доставки на жалбоподателя законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит, тъй като на доставчиците са връчени ИПДПО по реда на чл. 32 от ДОПК, като в указания срок не са представени исканите документи поради което е направен извода, за липса на доказателства за начисляване на данъка и за реалното осъществяване на процесните доставки: строително-монтажни услуги и стоки. От събраните в съдебното производство доказателства съдът е приел, че може да се установи безспорно, че жалбоподателят "Стрем" ООД е извършил строително-монтажни и ремонтни дейности на посочените обекти "Модулна автомивка" с инвеститор "Воинтех" ЕООД - гр. Търговище, "Агенция по кадастъра - гр. Монтана" с инвеститор Агенция по кадастъра - гр. София, "Основен ремонт на ОУ "Св. Св. Кирил и Методий" - с. Бели Лом" с инвеститор Община Лозница, "Модулна бензиностанция - гр. Попово". От тези доказателства обаче съдът е приел, че не може да се направи извода че подизпълнители на жалбоподателя са именно доставчиците, издали процесните фактури. За установено, съдът е приел че в счетоводствата на доставчиците са отразени разплащанията им със "Стрем" ООД, както и че за доставките на СМР са съставени протоколи обр. 19, подписани от двете страни, но поради липсват на доказателства, че тези търговци са имали необходимите за извършването, на услугите кадри, оборудване, материали, че същите са били ангажирани с изпълнението на услугите за жалбоподателя в населени места извън седалището на работодателя си, се поставя под съмнение извода, че доставките са реално осъществени. Подизпълнителите на жалбоподателя не са посочени в протоколите за установяване на годността на строежите и в представената заповедна книга. Приетите в хода на съдебното производство доказателства по отношение на ЕТ "Финстрой - Даниел Михов" - договор за наем на автомобил - бус и наем на стая за офис, разчетно-платежна ведомост, в която фигурира един строителен работник, дневници на сметка 304, 204 и 205, 703/1, 453/2 и оборотна ведомост на "СК Финстрой" ООД и по отношение на доставчика "Саде" ЕООД касови бонове, хронологични ведомости на сметка 501, 453/2, 703, 411, оборотна ведомост, ведомост за заплати, съдът е приел, че са съставени за целите на обжалването, поради което не ги е кредитирал. Позовава се на факта, че те са представени от жалбоподателя едва в съдебната фаза и представляват разпечатки от софтуерен счетоводен продукт, като не може да бъде установена качеството на лицето, което ги е съставило, както и редовността на воденото счетоводство. Документите от ЕТ "Финстрой - Даниел Михов" не са подписани от съставител и представляващ, а дневниците на сметките са на дружеството-правоприемник на ЕТ, което е в нарушение на правилото на чл. 16а от ТЗ за отделно водене на предприятието за 6 месеца от вписването. Заключението на ССЕ съдът е възприел като обективно и компетентно дадено, но факта че данъкът по фактурите е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) не е достатъчен, за да обоснове възникването на правото на данъчен кредит за жалбоподателя, доколкото не е доказано наличието на реално осъществена доставка. Доказателства за платен данък по ДДС-сметка на доставчика не са представени, но поради липса на доставка дори да са представени съдът е приел, че не може да намери приложение чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.). Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Първият спорен момент е налице ли са предпоставките на чл. 65, ал. 4 т. 4 от ЗДДС (отм.) за отказ на правото на данъчен кредит на касатора по отношение доставките на "Мери - 17" ЕООД, ЕТ "Теди - Аси Пенов", "Тодаком" ООД, "Саде" ЕООД и ЕТ "Фин строй - Даниел. Михов". Безспорно установено е и се установява от доказателствата по преписката, че Исканията за представяне на документи и писмени обяснения по отношение на посочените доставчици са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК, тъй като не са намерени на декларираните от тях данъчни адреси. В посочения в искането срок не са представени доказателства относно доставката по издадените на касатора фактури. В хода на съдебното обжалване от касатора са представени допълнителни доказателства относно реалността на доставката и начисляване на данъка като задължение към бюджета. От приетото по делото заключение на вещото лице е установено, че фактура № 2850/16.01.2003 година от "Мери - 17" ЕООД не е приложена към делото и не може да бъде установено дали в нея е отразен начисления ДДС; за фактура № 90/03.10.2006 година от ЕТ "Финстрой - Даниел Михов" не може да се установи дали е включена в дневника за продажби поради непредставянето му и дали е отразена в справката-декларация; за всички фактури от "Мери - 17" ЕООД не може да се установи дали данъкът е отразен като задължение към бюджета в счетоводството на доставчика. Проверка в счетоводството на процесните доставчици не е извършена, а заключението относно данни за наличие на доказателства за начисляване на данъка като задължение към бюджета е направено само въз основа на доказателства представени от касатора и приети по делото. В тази насока е основателен касационния довод в жалбата свързан с възражението, че при липса на надлежно оспорване от ответника на представените от касатора и приети по делото писмени доказателства, не може да се приеме, че същите са съставени за целите на процеса. Във връзка с оспорването на РА жалбоподателят има право да ангажира всички допустими доказателства, както в хода на административното, така и съдебното обжалване. Въпреки това обаче, настоящият състав намира, че факта на начисляване на данъка не е доказан в хода на съдебното обжалване, поради липса на проверка в счетоводството на доставчиците. Съгласно чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) данъкът се смята за начислен, когато доставчикът издаде документ, в който посочи данъка, отрази този документ в отчетните регистри по чл. 104 и отрази данъка в счетоводството си като задължение към бюджета и в подадена справка - декларация. Съгласно НС данъкът се отразява по сметка 453 "Разчети за данък добавена стойност" и чрез нея регистрираните лица отчитат сметните си взаимоотношения с държавния бюджет. Към сметка 453 се откриват сметки 4531 - начислен данък за покупките, 4532 начислен данък при продажбите, 4538 - данък за възстановяване и 4539 - данък за внасяне. Всички изисквания относно начисляването на данъка са дадени кумулативно. Проверката в счетоводството на доставчика следва да се извърши в цялост с оглед установяване факта на редовност на вписванията в счетоводните книги. За да се установи дали данъкът е начислен за отделна доставка е необходимо да съвпадат кредитните обороти на сметка 4532 от оборотната ведомост за периода с данъка, отразен в Дневника за продажбите и справката декларация. Необходимо да се съпостави аналитичната отчетност на счетоводна сметка 411 по отделни клиенти с аналитичната отчетност по сметка 4532 по отделни доставки. Като се обсъдят тези документи в съвкупност и се съпостави съдържащата се в тях информация едва тогава могат да се направят изводи дали ДДС е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС. Заключението на вещото лице изготвило ССЕ е само въз основа на част от счетоводните вписвания, като липсват данни за проверка в счетоводството на доставчиците. На следващо място настоящият състав споделя извода на ВАС, че не са представени и доказателства за реалност на доставките, осчетоводени с процесните фактури. Както правилно е приел съдът от допълнително представените доказателства следва да се приеме, че "Стрем" ООД е извършил строително-монтажни и ремонтни дейности на посочените обекти, като е установено, че в счетоводствата на доставчиците са отразени разплащания със "Стрем" ООД, както и че за доставките на СМР са съставени протоколи обр. 19, подписани от двете страни, но поради липса на доказателства, че тези търговци са имали необходимите за извършването, на услугите кадри, оборудване, материали и техника, правилно съдът е приел, че се поставя под съмнение факта, че доставките са реално осъществени именно от тези доставчици. Довода, че данъка е внесен по ДДС сметка на доставчиците е неоснователен, тъй като липсват ангажирани доказателства в тази насока. Напротив установено е от заключението на вещото лице, че разплащането е в брой, вкл. данъка по доставката, поради което и не следва да бъде обсъждано приложението на чл. 65 ал. 8 от ЗДДС (отм.). С оглед на изложеното и при липса на твърдяните в касационните жалби отменителни основания, решението като правилно, следва да бъде оставено в сила, поради което и на основание чл. 221 ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, I отделение