Решение № 9593 от 26.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12830/2012 г.

Решение № 9593 от 26.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12830/2012 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по две касационни жалби, подадени от "Браво Инвестмънтс" ООД и директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централното управление на Националната агенция за приходите - София (ДД "ОДОП" с предишно наименование директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите). Постъпила е касационна жалба от "Браво Инвестмънтс " ООД против част от решение № 5027/14.09.2012 г., постановено по адм. д. 2810/2011 г. по описа на Административен съд - София-град, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2001004668/27.09.2010 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 371/2.03.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ") относно отказано право на данъчен кредит в размер на 32000 лв. по фактури № 400/16.11.2007 г., 403/22.11.2007 г., 404/26.11.2007 г. и 405/29.11.2007 г., издадени от "Гали Ме" ЕООД. Касационният жалбоподател твърди, че обжалваната от него част на съдебното решение е незаконосъобразна - касационно основание за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменена оспорената част от съдебното решение. Подробни съображения в подкрепа на становището и искането са изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба ДД "ОДОП" я оспорва. Претендира разноски. По делото е постъпила касационна жалба и от ДД "ОДОП" против същото решение в частта, с която е отменен РА № 2001004668/27.09.2010 г. на ТД на НАП - София, потвърден с решение № 371/2.03.2011 г. на ДД "ОУИ". Този касатор твърди, че в тази част решението на административния съд е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено съдебното решение в оспорената от него част по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски за касационната инстанция. Ответникът по тази касационна жалба "Браво Инвестмънтс" ООД я оспорва по подробни съображения, изложени в писмен отговор. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в отменителни касационни основания, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок, поради което са процесуално допустими, разгледани по същество са неоснователни. С решение № 5027/14.09.2012 г., постановено по адм. д. 2810/2011 г. по описа на АССГ е отменен РА № 2001004668/27.09.2010 г. на ТД на НАП-София, потвърден с решение № 371/2.03.2011 г. на ДД "ОУИ" в частта, с която на "Браво Инвестмънтс " ООД е отказано право на данъчен кредит по: фактури № 26/10.10.2007 г., № 28/20.11.2007 г., № 77/30.07.2009 г., № 32/21.12.2007 г., № 43/14.07.2008 г., № 60/30.12.2008 г. и № 55/07.11.2008 г., издадени от "БКС Строй" АД; фактури № 571/15.12.2007 г., № 574/17.12.2007 г., 577/18.12.2007 г., 581/20.12.2007 г., № 580/19.12.2007 г., № 597/16.04.2008 г., № 594/06.03.2008 г., издадени от "Гали Ме" ЕООД; фактури № 00000000838/17.09.2009 г., № 00000000840/23.09.2009 г., № 00000000844/26.09.2009 г., издадени от "Емика-2008" ЕООД; фактури № 134/15.08.2008 г., № 206/22.10.2008 г., № 207/24.10.2008 г., № 208/27.10.2008 г., № 427/11.12.2008 г., № 428/13.12.2008 г., № 429/15.12.2008 г., № 430/17.12.2008 г., № 431/18.12.2008 г., № 432/19.12.2008 г., издадени от "БГ строител 2008" ЕООД, отхвърлена е жалбата на "Браво Инвестмънтс" ООД против останалата обжалвана част на РА, а именно с която е отказано право на данъчен кредит по в размер на 2166,67 лв. по фактура № 0000000050/31.10.2008 г., издадена от "БКС Строй" АД, отказано е право на данъчен кредит в размер на 32000 лв. по фактури № 400/16.11.2007 г., 403/22.11.2007 г., 404/26.11.2007 г. и 405/29.11.2007 г., издадени от "Гали Ме" ЕООД и са присъдени разноски в полза на двете страни съобразно уважената част от жалбата. Не е предмет на касационен контрол съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Браво Инвестмънтс" ООД против РА в частта, с която е отказано право на данъчен кредит по в размер на 2166,67 лв. по фактура № 0000000050/31.10.2008 г., издадена от "БКС Строй" АД. Административният съд е приел, че обжалваният РА е действителен данъчен акт, при чието издаване не са допуснати процесуални нарушения, но за част от спорните фактури незаконосъобразно органът по приходите е приел, че не отразяват реални облагаеми доставки и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказал да признае декларираното право на данъчен кредит. Решаващият съд е обсъдил всички събрани доказателства, включително и заключенията на двете технически експертизи, от които е приел за установено, че в по-голямата си част спорните фактури са издадени по повод реално осъществени облагаеми доставки, които са използвани от ревизираното лице за извършване на доказани последващи доставки. Само по отношение на договор от 6.09.2007 г. (цитиран в спорните фактури с дата 10.09.2007 г., какъвто не е представен по делото) между "Браво Инвестмънтс" и "Гали Ме" ЕООД първоинстанционният съд е приел, че не е установена същността на твърдяната доставка като не е изяснено какви дейности са извършени за усъвършенстване на информационна система, чия собственост е тази система, в какво се е състояло усъвършенстването, поради което е приел, че по издадените по повод този договор фактури за получателят им не е възникнало право на данъчен кредит, защото не е установено по категоричен начин осъществяването на облагаема доставка, респективно основание за начисляване на данъка и съответното му приспадане. Така постановеното решение е правилно и законосъобразно. По касационната жалба на "Браво Инвестмънтс" ООД По отношение частта от решението, с която е отхвърлена жалбата на "Браво Инвестмънтс" ООД, касационната инстанция намира, че е постановена в съответствие с правилно установената фактическа обстановка. Без да са допуснати процесуални нарушения съдът е обсъдил събраните писмени доказателства и заключението на съдебно-техническата експертиза, от които е приел за установено, че за фактури № 400/16.11.2007 г., 403/22.11.2007 г., 404/26.11.2007 г. и 405/29.11.2007 г., издадени от "Гали Ме" ЕООД не е доказано, че отразяват реални облагаеми доставки в полза на "Браво Инвестмънтс" ООД, от което следва, че данъкът по тях е неправомерно начислен и не е възникнало право на приспадането му. Неоснователно е позоваването в касационната жалба на решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahagben Kft и Dбvid ) на Съда на Европейския съюз, защото в случая административният съд не потвърждава данъчна практика, с която се задължава ревизираното лице да представя доказателства относно обстоятелства, свързани с поведението на неговия доставчик. От представените доказателства, с които разполага и ревизираното лице като страна по облигационната сделка, решаващият съд е приел, че не се установява конкретния предмет на стопанската операция, за да е възможно определянето на дейността, за която са съставени протоколи за приемането й в изпълнение на сключен договор, като извършване на облагаема доставка на конкретни услуги. Неопределеността на услугите ограничава възможността на проверка тяхното изпълнение, респективно определянето им като облагаеми доставки и част от независима икономическа дейност, за да възникне право на приспадане на данъка. Следователно отказът да бъде признато декларираното от "Браво Инвестмънтс" ООД право на данъчен кредит не е защото то не притежава други документи освен фактурите (а в случая договор и приемо-предавателни протоколи), а защото не е установено извършването на облагаеми доставки. Този извод се подкрепя от заключението на вещото лице (компютърен специалист), според което не е възможно да се установи какви дейности са извършени за усъвършенстване на информационна система, която не е изяснено чия собственост е. Върховен административен съд, Осмо отделение, намира доводите изложени в касационната жалба относно правните последици от РА на доставчика "Гали-Ме" ЕООД, отразяващ резултатите от ревизия, обхващаща данъчните периоди, в които са издадени и спорните данъчни фактури, за неоснователни. Според решение от 31 януари 2013 г. на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело C-642/11 ("Стройтранс" ЕООД) и решение от 31 януари 2013 г. по дело С-643/11 ("LVK - 56 EOOД") чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че: данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка и само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. Следователно според СЕС принципът на данъчен неутралитет допуска на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение че липсва облагаема сделка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е извършена корекция на декларирания от последния ДДС и в този смисъл е необходимо да бъде изоставена цитираната в касационната жалба практика на Върховния административен съд. По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното решение в тази част следва да бъде оставено в сила като правилно, законосъобразно и обосновано, постановено без допуснати процесуални нарушения. По касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централното управление на Националната агенция за приходите - София Касационната инстанция намира, че постановеното съдебно решение е обосновано с фактически констатации, направени въз основа на подробен и задълбочен анализ на всички доказателства, които са събрани по време на данъчната ревизия и съдебната фаза на производството. АССГ прима, че по категоричен начин е доказано извършването на доставките, както въз основа на писмените доказателства, така и въз основа на кореспондиращите им изводи на съдебните експертизи, като особено съществено за правилната преценка на осъществените факти е и обстоятелството, че безспорно е доказано извършването на последващи облагаеми доставки, което не би било възможно без реално получаване на услугите, предмет на спорните фактури. Касационната инстанция намира, че при преценка на доказателствата по делото и разпределението на доказателствената тежест в съдебното производство, административният съд не е допуснал процесуални нарушения. Правилно решаващият съд е приел за установено, че "Браво Инвестмънтс" ООД е получил от "БКС строй" АД, "Гали Ме" ЕООД, "БГ Строител 2008" ЕООД и "Емика-2008" ЕООД договорените услуги. Неоснователно е оплакването, че съдебното решение е постановено в нарушение на чл. 235, ал. 2 от ГПК и чл. 236, ал. 2 от ГПК. В мотивите на съдебното решение в обжалваната от ДД"ОДОП" част, съдът се е произнесъл по същество по спорните въпроси относно наличието на реални доставки по спорните данъчни фактури и е формирал правилен краен извод за неоснователност на подадената жалба. В производството по реда на чл. 156 и сл. ДОПК намират субсидиарно приложение разпоредбите на АПК и на ГПК, на основание § 2 от ДР на ДОПК. Съгласно чл. 12 от ГПК съдът преценява всички доказателства по делото и доводите на страните по вътрешно убеждение, според чл. 235, ал. 2 ГПК съдът основава решението си върху приетите от него за установени обстоятелства по делото и върху закона, а според чл. 236, ал. 2 ГПК към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. В мотивите на съдебното решение следва да бъдат изложени фактите и обстоятелствата, които съдът е приел за установени въз основа на преценката на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и по вътрешно убеждение. Съобразно приетите за установени обстоятелства съдът следва да квалифицира фактите и да направи съответните правни изводи, които също следва да бъдат изложени в мотивите на решението. При мотивиране на фактическите и правни изводи на съда, същият следва да се произнесе по фактическите и правни доводи и възражения на страните, както и да обсъди събраните по делото доказателства и обоснове приемането им или изключването от доказателствения материал. Обжалваното съдебно решение съдържа всички тези изисквания. Мотивите му са изключително подробни, възприетата фактическа обстановка е ясно и последователно описана и с пряко позоваване от кои доказателства се установяват конкретните факти. Установяването на фактите, свързани с последващите доставки, извършени от "Браво Инвестмънтс" ООД представлява част от процеса по решаване на съдебния спор, доколкото при пряко доказване на тези факти е възможно по пътя на обичайната логика да се обоснове извод за осъществяване и на други факти, за които също са събирани доказателства. Обсъждането на последващите доставки като аргумент в подкрепа на извода, че и спорните доставки са осъществени, не представлява изместване на спорния въпрос по делото, а пълно и обективно установяване на всички относими факти. Действително последващите облагаеми доставки представляват и факт, който би имал пряко правно значение за възникване на правото на данъчен кредит, доколкото то е елемент от механизма на данъка върху добавената стойност, който предполага използване на получения предмет на облагаема доставка за целите на независима икономическа дейност. В случая органите по приходите са отказали да признаят правото на приспадане поради това, че считат начисляването на данък за неправомерно т. е. без основание. Доказването на последващи доставки, извършени от получателя по спорните доставки е с цел да се установи именно получаването на услугите, с чийто предмет само е възможно извършването и на тези последващи доставки. Следователно когато съдът е формирал фактически изводи по отношение факти, които не са в хипотезата на правната норма на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не означава, че е изместил спора по делото и не е установил всички релевантни факти. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че съдът е игнорирал "обективни факти и доказателства за тях" и не е съобразил доказателствената сила на частните писмени доказателства и заключението на вещото лице. Касационната инстанция не констатира неправилно разпределение на доказателствената тежест в съдебната фаза на производството или несъобразяване с част от доказателствата. Действително в по-голямата си част си съдебното решение е обосновано въз основа на доказателства, ангажирани от ревизираното лице, но това е абсолютно нормално и предвидимо поради обстоятелството, че в тежест на данъчния субект е да установи наличието на всички факти, от които претендира възникването на своите права, отказани му с РА. В този смисъл не може да се приеме твърдението, че съдът е игнорирал събраните в ревизионното производство доказателства, които са обсъждани заедно с всички останали доказателства по делото. Фактическите твърдения в касационната жалба са обсъдени подробно от първоинстанционния съд, защото по същество повтарят мотивите на решението на ДД "ОУИ", с което е потвърден РА. Оплакванията, свързани с пренебрегване на доводите, изложени в решението на ДД "ОУИ", че фактурите не отговарят на изискванията на чл. 114 от ЗДДС кореспондират със съдържанието на атакуваното решение, но не представляват касационно основание за отмяна, доколкото по същество позоваването на чл. 114 от ЗДДС е неоснователно. Спорните фактури, заедно със съответстващите им договори, приемо-предавателни протоколи и счетоводни записвания, създават достатъчно точна и ясна представа за предмета на стопанските операции. Единственото изключение представляват част от фактурите, издадени от "Гали Ме" ЕООД, за които ревизионният акт е потвърден. За всички останали фактури може да се приеме, че са относими принципите, съдържащи се в Тълкувателно решение № 5/14.07.2004 г. на Общото събрание на съдиите във Върховния административен съд. По отношение доводите в касационната жалба относно вида и съдържанието на писмените доказателства, събрани по делото като ангажирани от "Браво Инвестмънтс" ООД, настоящият съдебен състав намира, че направеното от ДД "ОДОП" тълкуване не съответства на закона. Процесуалният закон не изисква наличие на определен конкретен вид доказателства за установяване на конкретни факти, които съставят хипотезата на осъществена облагаема доставка и в този смисъл е неоснователно оплакването, че съдът е кредитирал еднотипни писмени документи. При анализ на всички доказателства и установените от тях факти, съдът правилно е приел, че са достатъчни за да обосноват извод, че упражненото право на приспадане на данъчен кредит е възникнало. Частните писмените документи (съответстващ на използвания в касационната жалба израз "частни писмени доказателства") са преценявани от решаващият съд в тяхната съвкупност, липса на противоречие между тях и с оглед съпоставимостта им с констатациите на вещите лица, направени на база техническа проверка на обективни данни, оставени при изпълнение на спорните услуги. Следва изрично да бъде посочено, че в обичайната търговска практика само относно изключително малко факти е възможно да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК, поради което преобладаваща част от релевантните за данъчното облагане на субектите факти се установяват чрез оставените от тях информационни данни на други носители или дори чрез косвени доказателства. В конкретния случай от съществено значение не е обстоятелството, че всички частни писмени документи не са кредитирани от приходната администрация, а фактите, които се установяват от заключенията на вещите лица при анализ на всички доказателства, включително и оспорените. Процесуално допустимо е при събрани достатъчно други доказателства решаващият съд да кредитира и оспорени доказателства, за които да приеме, че оспорването не е успешно. Липсата на обвързваща материална доказателствена сила не е равносилна на липса на всякаква доказателствена стойност. При съпоставянето на частните документи с останалите доказателства, по делото правилно съдът е приел, че не са налице основания да бъде отказано правото на данъчен кредит на "Браво Инвестмънтс" ООД по част от спорните доставки. От съществено значение за формиране на този правен извод е обстоятелството, че получените от ревизираното лице услуги са използвани за извършването на последващи облагаеми доставки, което според съдебният експерт не би могло да се осъществи без да са получени спорните услуги. Правилно първоинстанционният съд е приел, че само липсата на доказателства за конкретните физически лица, които са изпълнили фактическите действия, предадени от доставчиците юридически лица, не обосновава извод за липса на реални доставки. Този анализ съответства на тълкуването на приложимите норми, съдържащо се в цитираното вече решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahagben Kft и Dбvid) на Съда на Европейския съюз. Съгласно това решение чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В този смисъл доводите в касационната жалба, че по делото не са събрани доказателства относно физическите лица, които фактически са извършили договорените услуги, предадени от "БКС строй" АД, "Гали Ме" ЕООД, "БГ Строител 2008" ЕООД и "Емика-2008" ЕООД на "Браво Инвестмънтс" ООД, не могат да обосноват законосъобразност на отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит у получателят на стоките, които той е използвал за последващи облагаеми доставки т.е. реално е получил и използвал като част от независимата си икономическа дейност. Неоснователни са възраженията в касационната жалба и по отношение фактическите констатации и правните изводи в обжалваното решение и относно счетоводната отчетност на доставчиците и ревизираното лице, доколкото тези въпроси въобще не са били спорни и във фактическите констатации в РА не се съдържат данни за установени нарушения или несъответствия. Позоваването в касационната жалба на Решение от 27.09.2007 г. на Съда на Европейската общност (Teleos plc,) не може да бъде свързано с настоящия спор, доколкото главното производство, по което е отправено преюдициалното запитване по дело С-409/04, разглежда спор относно извършването на вътреобщностна доставка (ВОД) т.е. от правно значение е именно добросъвестността на доставчикът, който декларира ВОД с нулева ставка за облагане, но не трябва да понесе тежестта от евентуално недобросъвестно поведение на получателя. В настоящият спор ревизираното лице е получател по облагаеми доставки, за които е декларирал право на приспадане на начисления му данък. При тълкуване на нормите на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота Ч обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа и Директива 2000/65/ЕО на Съвета от 17 октомври 2000 г., СЕС неведнъж е подчертавал, че предвиденото в членове 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. По-конкретно това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (Решение от 21 март 2000 г. по дело Gabalfrisa и др., C-110/98ЧC-147/98, Recueil, стр. I-1577, точка 43, Решение от 6 юли 2006 г. по дело Kittel и Recolta Recycling, C-439/04 и C-440/04, Recueil, стр. I-6161, точка 47, Решение от 30 септември 2010 г. по дело Uszodapнtх, C-392/09, Сборник, стр. I-8791, точка 34). Действително борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112 и намира своето тълкуване в решения на СЕС, включително и в цитираното в касационната жалба Решение от 21 февруари 2006 г. по дело С-255/02 (Halifax и др.), но ограничаването на правото на приспадане на данъка на това основание е допустимо само ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба (този смисъл Решение от 3 март 2005 г. по дело С-32/03, I/S Fini, решение от 6 юли 2006 г. по съединени дела С-439/04 и С-440/04, Axel Kittel и Recolta Recycling SPRL и Решение от 29 март 2012 г. по дело C-414/10, Vleclair). Стопанските субекти трябва да вземат всички необходими мерки, за да се уверят, че осъществяваната от тях сделка не ги води до участие в данъчни измами, но в конкретния случай в РА липсват фактически констатации, че "Браво Инвестмънтс" ООД е участник в данъчни измами, а представените за първи път с касационната жалба писмени доказателства, от които според ДД "ОДОП" се установят такива факти не подлежат на обсъждане на основание чл. 219 и чл. 220 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. С РА правото на данъчен кредит е отказано само на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС поради липса на достатъчно доказателства за реалност на доставките, отразени в спорните фактури, но не и защото ревизираното лице участва в система, регламентирана в нормата на чл. 177 от ЗДДС. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. По отношение решението в частта относно присъдените разноски, касационната инстанция не констатира допуснати нарушения, поради което също следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора пред касационната инстанция разноски не следва да бъдат присъждани в полза на нито една от страните. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение