Решение № 2507 от 12.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 568/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 24700/25.11.2024 г., постановено по адм. д. 7087/2023 г. по описа на Административен съд София град, с което е отменен ревизионен акт Р-22221122004129-091-001/28.02.2023 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение 720/31.05.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна Пан ауто лайн ЕООД не изразява становище по жалбата. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22221122004129-020-001/01.08.2022 г., издадена от органи по приходите в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на "Пан ауто лайн" ЕООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.07.2022 г. до 31.07.2022 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, са връчени екземпляри от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Изготвен е ревизионен доклад Р-22221122004129-092-001/26.01.2023 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22221122004129-091-001/28.02.2023 г. Органите по приходите са установили, че дружеството е декларирало вътреобщностни доставки към Rodi Hellas и ODOTEK ltd с предмет авточасти и автоконсумативи. Издадени са 11 инвойс фактури за доставка на авточасти с получател гръцкото дружество. За удостоверяването на вътреобщностните доставки са представени документи съгласно чл. 45, т. 1 и т. 2 от ППЗДДС копия на фактури за продажба на стоките, международни товарителници, издадени от превозвач КТМ транспорт ЕООД за извършени превози с товарни автомобили и потвърждения от управителя на гръцкото дружество, удостоверяващи получаването на фактурираните стоки. След анализ на събраните по делото доказателства органите по приходите са направили извода, че дружеството не доказва обстоятелствата, че декларираните вътреобщностни доставки по инвойси 216 от 01.07.2022 г. и 217 от 05.07.2022 г. за продажба на авточасти и консумативи с получател ODOTEK LTD, както и инвойс 54 от 12.07.2002 г. за продажба на машина за стречоване с получател RODI HELLAS са напуснали територията на страната поради липсата на неоспорими доказателства за реално осъществен транспорт на стоките от територията на Република България до територията на Република Гърция. Направен е извода, че е налице доставка на стоки на територията на страната, прието е, че доставката е облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, като на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС е начислен данък със ставка 20%. Органите по приходите са установили, че обект на документирания ВОД по инвойс 216 от 01.07.2022 г. е стока, придобита от Сълюшънс 2022 ЕООД по фактури от 01.07.2022 г. Този доставчик е закупил стоките на 01.07.2022 г. в 21.45 ч., съгласно приложения касов бон, в гр. Сандански. С фактура от 01.07.2022 г. и приемо-предавателен протокол в гр. Сандански, стоките са продадени и предадени на ревизираното дружество. Авточастите по другата фактура са закупени от предходен доставчик от магазин в гр. София на 01.07.2022 г. в 00.29 ч., съгласно приложения фискален бон. По данни от международната товарителница, стоката от 75 кг., е натоварена и тръгнала от гр. София, включително и закупената в гр. Сандански. Органите по приходите са направили извода, че за този период от време е практически невъзможно стоката от Сандански да стигне до София, за да бъде натоварена и предадена на превозвача, след което да напусне страната в посочения час 22.37 ч. през Кулата. Същото установяване е и по отношение на стоката закупена в 00.29 ч., независимо, че са налице данни за преминаване на сочения автомобил и водача, извършил превоза по ВОД. Същите обстоятелства органите по приходите са установили и по отношение на фактурираните ВОД по фактура 217 от 05.07.2022 г. Съгласно приложените документи стоката е била натоварена в гр. София, получена на 05.07.2022 г., като е положен подпис и печат на получателя. Съгласно представените документи транспортът е бил извършен от Г. И. Д. с товарен автомобил [рег. номер]. Установено е, че в представеното удостоверение за регистрирани преминавания през ГКПП на Република България, че това лице е излязло от територията на страната на 0507.2022 г. в 19.27 ч. през ГКПП Кулата с товарен автомобил, но не е регистрирано влизане на територията на Република България. Органите по приходите са направили извода, че приложените доказателства не удостоверяват извършен транспорт и напускане на страната на посочената в инвойс 54 от 12.07.2022 г. машина за стречоване. Съгласно приложените от превозвача документи с товарен автомобил СВ 5853С е извършен транспорт по инвойс 218 от 12.07.2022 г. на авточасти и консумативи с общо тегло от 150 кг, а не машина за стречоване. Извършен е превоз от Република България за Република Гърция, оформен с международна товарителница, но същият не се отнася до процесната ВОД. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, същият е отменен като незаконосъобразен. Първоинстанционният съд е приел, че жалбоподателят е представил редовно съставен транспортен документ, както и потвърждение за получаване на стоките, като от събраните по делото доказателства се установява, че транспортът е извършен от ревизираното лице посредством превозвач, от името и за сметка на ревизираното лице. Първоинстанционният съд е съобразил изводите си и с решение на Съда на Европейския съюз от 27 септември 2007 г. по дело С-409 от 2004 г., в което е посочено, че терминът изпратени следва да се тълкува в смисъл, че вътреобщностното придобиване на стока е извършено и освобождаването на вътреобщностностната доставка се прилага, само когато правото на разпореждане като собственик на стоката е прехвърлено на получателя и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Приел е, че от съдържанието на представените международни товарителници се установява, че стоките са транспортирани от територията на Република България до територията на Република Гърция и са получени от гръцките дружества, поради което органите по приходите са направили неправилен извод, че не са налице изискванията на чл. 7 от ЗДДС и чл. 53 от ППЗДДС. Решението на първоинстанционния съд е неправилно. Предметът на спора е свързан с реалността на осъществената вътреобщностна доставка, като с оглед на това съдържание на спора и установяването на неговия предмет се обосновава с анализ на събраните по делото доказателства и приложимите правни разпоредби. С оглед определения предмет на спора, решаването на същия се обуславя не само от приложимостта на съответните разпоредби на ЗДДС чл. 7, чл. 51 и сл. от ЗДДС (облагане на вътреобщностните доставки), на ППЗДДС в приложимите му за процесните периоди редакции на чл. 45 (удостоверяване наличието на обстоятелства за вътреобщностните доставки), но и от разпоредбите на Директива 2006/112, от разпоредбите на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, както и от мотивите, съдържащи се в решения на Съда на Европейските общности (решение по дело С-409/2004 г., решение по дело С-146/2005 г., решение по дело С-273/2011 г., решение по дело С-430/2009 г., решение по дело С-492/2013 г., решение по дело С-285/2009 г. и решение по дело С-184/2005 г.). При съобразяване на мотивите на посочените решения, настоящата инстанция несъмнено също така съобразява обстоятелството, че същите са постановени при фактическа обстановка, която не може да се определи като абсолютно идентична на процесната, както и с обстоятелството на евентуално неточно посочена в тези решения фактическа обстановка, доколкото Съдът на Европейския съюз не може да установява фактическата обстановка по поставеното преюдициално запитване, по което се произнася, с оглед на обстоятелството, че същата тази фактическа обстановка е установена и подлежи на установяване от запитващата юрисдикция. Настоящата съдебна инстанция определя подхода на първоинстанционния съд за първоначален анализ на посочените правни норми и мотиви на решения на Съда на Европейския съюз с оглед на необходимостта от установяване първо на съдържанието на приложимите правни норми и след това установяване на съответствието на същите и приложимостта им по отношение на събраните по делото доказателства. Този подход се налага с оглед на обстоятелството, че както се посочи по-горе в мотивите на това решение спорът между страните е както по отношение на фактите, включително съдържанието на международните товарителници, така и по отношение на правото. Така определеният предмет на спора е очертан правилно от първоинстанционния съд с оглед на събраните в хода на съдебното производство доказателства, с оглед на изявленията на страните в съдебните заседания, с оглед на съдържанието на представените по делото писмени бележки от процесуалните представители на двете страни, с оглед на констатациите, съдържащи се в ревизионния доклад, установяванията, съдържащи се в ревизионния акт и съдържанието на решението на решаващия административен орган. Така очертаният предмет на спора следва да даде отговор на основното обстоятелство дали от страна на "Пан ауто лайн ЕООД е била извършена вътреобщностна доставка на посочените във фактурите стоки за Република Гърция, или пък е налице доставката на стоки на територията на Република България, в който случай за същите е следвало да се начисли съответно ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, както са сторили и органите по приходите. От събраните по делото доказателства по несъмнен начин се установява издаването на процесните фактури от Пан ауто лайн ЕООД в полза на дружеството от Република Гърция. Като доказателства по спора са представени и международни товарителници, като в същите като изпращач на стоките е посочен именно Пан ауто лайн ЕООД, а като получател е посочено съответното дружество от Република Гърция. Съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, облагаеми с нулева ставка на данъка са вътреобщностните доставки по чл. 7, с изключение на освободените вътреобщностни доставки по чл. 38, ал. 2 (процесните доставки не са сред тези по чл. 38, ал. 2). Съгласно чл. 53, ал. 2, т. 1 от ЗДДС документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностната доставка, се определят с правилника за прилагане на закона, а съгласно чл. 53, ал. 2, т. 2, документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, определени с Регламент за изпълнение ЕС 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение ЕС 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки, или определени с правилника за прилагане на закона, Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Предпоставките за приложимостта на посочения текст са наличието на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика или пък на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, като получателят на стоките следва да бъде регистрирано лице за целите на ДДС в друга държава членка. Във връзка с приложимостта на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС е и чл. 45 от ППЗДДС регламентиращ документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностната доставка на стоки. Съгласно посочения текст, в приложимата му редакция към момента на извършване на процесните доставки, и съобразно обстоятелството, че за процесния случай не е налице вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 4 от закона и доставчикът не е физическо лице, което не е едноличен търговец и не е регистрирано по закона, за доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага със следните документи - документ за доставката - фактура за доставката, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката, документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, когато не прилага презумпцията по чл. 45а от Регламент за изпълнение ЕС 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение ЕС 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки, транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество; транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика. Необходимото доказателство за експортиране на стоката до територията на друга държава членка е транспортният документ. Такива са представени в ревизионното производство. Тази съдебна инстанция не установява обстоятелството фактическата обстановка по този спор да е съотносима към фактическата обстановка, по която е било образувано пред Съда на Европейския съюз дело С-285/09. По това дело запитващата юрисдикция е искала по същество да установи дали член 28в А, б. а от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че не трябва да се допуска освобождаване на вътреобщностна доставка при обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката на стоки към друга държава членка действително е извършена, но при извършването й доставчикът е прикрил самоличността на действителния купувач, за да му позволи да избегне плащането на дължимия за съответното вътреобщностно придобиване ДДС. В процесния случай, от страна на органите по приходите не са направени изявления за представянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и манипулиране на доказателства. В процесния случай са били посочени и получателите на вътреобщностните доставки, като при условие, че същите не бяха посочени, би се очертала възможността за приложимост на мотивите на съответното решение на Съда на Европейския съюз. Действително, съгласно съображенията, изложени в т. 52 от мотивите на решението на Съда на Европейския съюз, при особени случаи, при които въпреки взаимната помощ и административното сътрудничество между данъчните органи на съответните държави членки има основателни причини да се предполага, че в държавата членка по местоназначение може да не бъде платен ДДС за вътреобщностното придобиване, което съответства на посочената доставка, държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките, по принцип е длъжна да не допуска освобождаване в полза на доставчика на стоките и да го задължи впоследствие да внесе данъка, за да се избегне опасността сделката да остане изцяло необложена. Първоинстанционният съд е приложил неправилно практиката на Съда на Европейския съюз, като не е съобразил представените по делото доказателства. Съобразно практиката на Съда на Европейския съюз, освобождаването на вътреобщностна доставка на стока по силата на чл. 138, параграф първи от директивата за ДДС става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или превозване е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Условието съответните стоки да са изпратени или превозени е изпълнено, когато стоките действително са напуснали територията а държавата членка, в която започва изпращането или превоза, за да бъдат прехвърлени на територията на държавата членка по местоназначението. Съдът на Европейския съюз приема, че по отношение на товарителниците следва да се отбележи, че те са издадени преди изпращането или превоза до държавата членка по местоназначението и указват по-специално мястото на изпращането, купувача, мястото но получаването и превозните средства. Те могат да докажат, че съответните стоки са предназначени да бъдат изпратени или превозени до посочената държава и да бъдат взети предвид съгласно чл. 138, параграф първи от директивата, още повече когато след завършване или изпращането или превоза в тях е отбелязано получаването. Съдът на Европейския съюз приема, че документи като товарителниците могат да се вземат предвид, за да се докаже при положение че са представени и съдържат всички необходими данни. В този смисъл решение от 20 юни 2018 г. по дело С-108/2017. В тази връзка настоящата съдебна инстанция съобразява изводите си с характера и предназначението, както и с доказателствената сила, които притежава международната товарителница, при съобразяване на разпоредбите на Закона за автомобилните превози и тези на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. Съгласно чл. 49 от Закона за автомобилните превози, с договор за автомобилен превоз на товари превозвачът се задължава срещу заплащане да превози с превозно средство до определено местоназначение товар, който изпращачът му предава, съобразно чл. 50 договорът за превоз се установява с товарителница, като действителността на договора за превоз не зависи от издаването, редовността или изгубването на товарителницата. Съгласно чл. 61 от Закона за автомобилните превози товарителницата удостоверява условията на договора и получаването на товара от превозвача до доказване на противното. Идентични са и разпоредбите на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. Съгласно чл. 4 от Конвенцията договорът за превоз се установява с товарителница. Липсата, нередовността или загубата на товарителницата не засягат нито съществуването, нито действието на договора за превоз, който остава подчинен на разпоредбите на тази конвенция, а съгласно чл. 5 от конвенцията товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. Тези подписи могат да бъдат отпечатани или заменени с печатите на изпращача и превозвача, ако това се разрешава от законодателството на страната, в която се изготвя товарителницата. Първият екземпляр се предава на изпращача, вторият придружава стоката, а третият се задържа от превозвача. Освен това съгласно чл. 9, т. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаването на стоката от превозвача. В качеството й на документ, който удостоверява само и единствено (и то с оборимата презумпция) получаването на стоката от превозвача същата като такъв документ не представлява доказателство за преминаване на собствеността от доставчика на получателя на стоката, като същата съобразно посочените текстове не представлява доказателство за обстоятелството, че стоката е била получена от получателя. Доказателствената стойност на товарителницата се ограничава до доказване на обстоятелството, че стоката е била предадена на превозвача, от което следва, че съобразно приложимите норми както на конвенцията, така и на Закона за автомобилните превози същата не би могла да представлява доказателство за получаване на стоката от лицето, за което е била предназначена. Представените международни товарителници представляват доказателство само за обстоятелството, и то оборимо, че стоките са били предадени на превозвач, но не представляват доказателство, че стоките са получени на територията на друга държава-членка. Действително, международните товарителници са представени като доказателство по спора, но същите, както се посочи и по-горе не може само с факта на съставянето си да бъдат доказателство, удостоверяващо, че стоките са получени на територията на друга държава членка, предвид обстоятелството, че предназначението на същите е да удостовери до доказване на противното, че стоките са били предадени на превозвача, но не и да удостовери обстоятелството на получаване на стоките от получателя. Следва да се съобрази, обаче и обстоятелството (правилно установено от органите по приходите), че от данните в международните товарителници не може да се установи мястото но получаване на стоките (точен адрес и склад на клиента), няма данни за лицата, които са предали, а също така и за лицата, които са приели стоките. Мястото на доставяне на стоките е съществен елемент от съдържанието на транспортния документ, като непосочването на това място несъмнено отрича доказването на фактическото преминаване на съответните стоки от територията на държавата членка, в която е установен доставчикът до територията на другата държава членка, в която е установен получателят. При съобразяването на тези изводи, решението на първоинстанционния съд се определя като неправилно. Същото следва да бъде отменено, като се постанови ново, с което да се отхвърли жалбата на търговското дружество срещу ревизионния акт. Искане за присъждане на разноски е направено от касационния жалбоподател, по представен списък на разноските, искането е за заплащане на възнаграждение за юрисконсулт за двете съдебни инстанции и за внесена държавна такса за касационно обжалване общо в размер на 2833, 60 лв., като разноските следва да се присъдят съобразно изхода на спора. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение