Решение № 5021 от 11.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "СК Смарт Баланс ООД гр. София чрез процесуалния представител адв. И. Иванова срещу решение 4428/29.06.2022 г., постановено по адм. дело 9623/2021 г. на Административен съд, София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 22220418004485 091 001/25.03.2019 г., издаден от органи пор приходите при ТД на НАП гр. София, в частта, в която същият е изменен и потвърден с решение 1015/13.06.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП за установени допълнителни задължения за ДДС за сумата на 62 469,36 лв. и лихви в размер на 13 473,78 лв. за данъчни периоди на месеците август, септември, октомври и ноември 2015 г.; януари, април, август 2016 г.; януари 2017 г., февруари, март, април, май, юни и юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2017 г. по фактури, издадени от Рексоар 5 ЕООД, Прима 89 ЕООД, Сънхелд ЕООД, Силпоп ЕООД, Стройенерджи ЕООД, Зелената къща ЕООД, Риджийн ЕООД, както и за данъчни периоди на месеците март, април, май и октомври 2016 г. по фактури от Айко Мулти Консепт ООД, Керанова ЕООД и Каре България ЕООД. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено в нарушение на закона и съдопроизводствените правила и е необосновано отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се твърди, че обжалваното решение пресъздава съдържанието на ревизионния акт, без да се излагат и обсъждат по същество възраженията срещу него, изложени в жалбата пред първоинстанционния съд. Този процесуален пропуск на съда води до бланкетни мотиви на решението, а също и непълни и неправилни, тъй като не е отговорено защо дерегистрацията на доставчика, последвала самата доставка и издаването на спорната фактура е обстоятелство, което да е относимо към реалността на доставката. По същия начин се възразява за приетото от съда, че договорите и приемателно- предавателните протоколи по доставките според съда били бланкетни, както и техническата и кадрова обезпеченост на доставчиците нагоре по веригата, която според касатора не е отговорност на ревизираното лице. Наред с това се сочи, че нито в ревизионния акт, нито пред съда данъчните органи са установили обективни данни и не са твърдели за участие на ревизираното лице в данъчна измама. С решението според жалбоподателя се пренебрегва доказателствената стойност на преките доказателства за реалност. Съдът не бил се произнесъл и при мотивиране на фактическите и правните изводи по доводите и възраженията на жалбоподателя и не е обсъдил събраните по делото доказателства, като липсва обосновка кои конкретни доказателства съдът кредитира и кои не и защо е такава преценката му. В тази връзка се сочи, че представените от него копия на фактури не са оспорени като съдържание или авторство от ревизиращия екип и от съда, както и че решението съдържало описание на събраните в ревизията доказателства за доставките по доставчици, но не съдържа фактически изводи, които да обосноват правния извод за липса на доставки. В касационната жалба се излага оплакване и, че решението е необосновано поради неизпълнени указанията на отменителното решение при повторното разглеждане от съда на делото. Констатациите в ревизионния доклад и ревизионния акт според касатора са възприети в решението, без да се посочват конкретни недостатъци на писмените доказателства за конкретна доставка. Липсвало и анализ на заключението на съдебно счетоводната експертиза като писмено доказателствено средство и източник, с който се установяват фактически и правно релевантни факти досежно спорните доставки. Твърди се от касатора, че съдебното решение противоречи на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), като в тази връзка се сочат решения по дела С 324/11, С 80/11 и С 142/11 и др. По нарушението на материалния закон, в касационната жалба се твърди, че решението е постановено в нарушение на чл. 68, чл. 69 и чл. 71 във връзка с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Претендира се присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. И. Иванова, която е представила списък за разноските по чл. 80 ГПК във връзка с претенцията за разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Горанов, я оспорва с искане обжалваното решение като правилно да бъде оставено в сила. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение по представения списък по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно, да са остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Делото за втори път се разглежда от Върховния административен съд, Първо отделение. С решение 5862/27.10.2020 г. по адм. дело 8845/2019 г. на Административен съд, София град е отхвърлена жалбата на СК Смарт Баланс ООД срещу цитирания по горе ревизионен акт. С решение 9764/29.09.2021 г. по адм. дело 2388/2021 г. на Върховния административен съд, Първо отделение е отменено първоинстанционното решение в частта за задълженията за ДДС за сумата над 9 383,94 лв. до 70 246,78 лв. и на лихвите за забава над 4 138,62 лв. до 17 161,24 лв. и делото в тази му част е върнато на първоинстанционния съд за ново разглеждане от друг съдебен състав на Административен съд, София град. В останалата обжалвана част първоинстанционното решение е оставено в сила (в отхвърлената част на жалбата от СК Смарт Баланс ООД) В отменителната част на решението на първата касационна инстанция и връщането й в тази част за ново разглеждане, са дадени указания съдът да извърши преценка на доказателствата и констатации по фактите правно и доказателствено релевантни. Посочено е също че, отнасяйки тези констатации към хипотезата на съответната материалноправна норма, първостепенният съд следва да формира правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение вж. чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Касационният съдебен състав сочи, че доказателствените източници не били обсъдени от съда и не е преценена доказателствената им стойност, както не било изследвано съдържанието на съпътстващите доставките документи и не са взети предвид възраженията на ответника, направени още с юрисдикционния му акт, за значението на непълнотите в съдържанието на диспозитивните (договори) и свидетелстващи (приемателно предавателни протоколи) документи и отсъствието на информационни източници за дейности, чието създаване е било дължимо според договорите. Отразено е в съдебния си акт, че първоинстанционният съд не е взел предвид и неопределения предмет на услугите (счетоводни, консултантски и др.) по договорите със Стройенерджи ЕООД, Зелената къща ЕООД и Риджийн ЕООД и съответно, както и на предмета на услугата за почистване по фактура от Стройенерджи ЕООД.. При новото разглеждане на делото от друг състав на Административен съд, София град с решението е отхвърлена жалбата на СК Смарт Баланс ООД срещу посочения по горе ревизионен акт за непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 62 469,36 лв. и лихви за забава от 13 473,78 лв. за данъчни периоди на месеците август, септември, октомври и ноември 2015 г.; месеците януари, април и август 2016 г.; и месеците януари, февруари, март, април, май, юни, юли, август, септември, ноември и декември 2017 г. по фактури, издадени от Рексоар 5 ЕООД, Прима 89 ЕООД, Сънхелд ЕООД, Силпоп ЕООД, Стройенерджи ЕООД, Зелената къща ЕООД, Риджийн ЕООД, Айко Мулти Консепт ООД, Керанова ЕООД и Каре България ЕООД. За да постанови този правен резултат първоинстанционният съд е приел, че в голяма част от доставките от посочените доставчици, а именно: Рексоар 5 ЕООД, Прима 89 ЕООД, Сънхелд ЕООД предметът на доставки е бил брошури и флаери, за които в обжалваното решение е прието, че не е доказана тяхната реалност по смисъла на чл. 9, ал.1 ЗДДС. Въпреки представените от жалбоподателя в хода на ревизионното производство фактури, договори, приемателно предавателни протоколи, счетоводна документация за отразяването им, съдът е приел, че те като частни документи са без достоверна дата, поради което доказателствената им сила, следва да се преценява в съвкупност с останалите доказателства по делото. Съдът е посочил също така, че предвид спецификата на доставките изработка и доставка на брошури и флаери не е установено доставчиците да са разполагали с материална, кадрова и техническа обезпеченост за извършването на тези доставки, както и, че такива доказателства не били представени нито в хода на ревизионното, нито в хода на съдебното производство. Липсата на представени проекти за фактурираните рекламни материали, не установяват според съда кой и кога е извършил дизайна, печата, както и предпечатната обработка, както и с какви материали са изготвени тези стоки, за чия сметка са били същите, от кого са осигурени и в какво количество. Съдът е посочил, че не са представени доказателства относно начина на възлагане на поръчките, кой и кога е осъществил търговските преговори между жалбоподателя и доставчиците, а и липсват представени договори между възложителя и доставчиците, от които да се установи обема и виза на възложената работа, както и цената на рекламните материали. Относно представените частично договори за изработка между доставчиците и други предходни доставчици съдът е преценил, че от тях не мое да се обоснове извод, че тези дружества са извършили изработката и доставката на процесните стоки. По отношение на фактурираните счетоводни и консултантски услуги, както и за рекламни услуги и промоционална дейност от Стройенерджи ЕООД, Зелената къща ЕООД и Риджийн ЕООД съдът е приел в решението си, че липсват каквито и да било доказателства, как и кога са извършени тези услуги, от кои лица, не е ясно кои са фирмите и контрагентите, открити от доставчиците, кога и колко срещи са проведени с тях, както и какви резултати са постигнати от тези срещи. Липсват според съда доказателства точно какви счетоводни и консултантски дейности са извършени от доставчиците, обема на тези дейности и времето за изпълнение на същите. Според съда не са представени доказателства, нито е изготвен анализ, както и описание на клиентите, няма и данни на кои клиенти и колко декларации са изготвени, както и кога са подадени същите, а и не ставало ясно според съда къде са извършвани тези услуги. За част от фактурираните доставки от Рексоар 5 ЕООД, Прима 89 ЕООД, Сънхелд ЕООД, Силпоп ЕООД, Стройенерджи ЕООД, Зелената къща ЕООД и Риджийн ЕООД с предмет освен доставка и изработка на брошури и флаери, счетоводни консултации и услуги, консултантски услуги, счетоводна литература, а също и почистване на офис, първоинстанционният съд е счел, че не е доказана реалността на доставките, като мотивите са почти идентични с посочените по горе. Относно доставката почистване на офис съдът е възприел констатациите на приходните органи, че по отношение на тази доставка не е доказана обезпечеността материална, кадрова и техническа предвид, че се касае за услуга, за която е необходим персонал. За доставки на стоки градинска мебел, аванс за гаражни врати, мебели за баня, рамка за снимка и бар стол с доставчици Айко Мулти Консепт ООД, Керанова ЕООД и Каре- България ЕООД,съдът е възприел констатациите на приходните органи, че правото на приспадане на данъчен кредит по тези доставки на стоки е незаконосъобразно упражнено на основание чл. 70, ал.1, т.2 ЗДДС, независимо, че са изпълнени условията на чл. 69 или чл. 74 ЗДДС, тъй като стоките не са предназначени за икономическата дейност на ревизираното дружество. Предвид изложеното от съда жалбата като неоснователна е отхвърлена. Обжалваното решение е правилно постановено. Първоинстанционният съд е извършил правилна преценка на доказателствата относно фактурираните доставки от Риджийн ЕООД, Рексоар 5 ЕООД, Стройенерджи ЕООД, Силпоп ЕООД, Зелената къща ЕООД, Сънхелд ЕООД и Прима 89 ЕООД относно доставките на рекламни услуги и рекламни материали. По отношение на предмета на част от фактурите за рекламни услуги, те са свързани с подновяване на фейсбук страницата на ревизираното дружество, официалният акаунт на същото в Twitter, Linkendin и Goole, оптимизирането им по начин, който да привлече нови последователи в социалните платформи и за разширяване на рекламния обхват на кампаниите на дружеството, както и оптимизиране на уеб сайтове на smartbalance.bg. и smartbalance.eu., а също и за създаване на 10 интернет сайтове и настройването им на подходящ за целта сървър с рекламиране на СК Смарт Баланс ООД. Така вписан предмета на доставките в договорите и приемателно - предавателните протоколи като предадени акаунти в посочените социални мрежи, е недостатъчно, за да докажат по безспорен начин реалното изпълнение на тези услуги. Липсата на документи, които да удостоверят извършването на услуги предвид характера на предмета на доставките, правилно е обусловило съда да не приеме за реално извършени, респ. предадени така формулираните рекламни услуги. Относно предмета на част от доставките на посочените доставчици, свързани с доставки на рекламни материали - брошури, флаери и др. рекламни материали за тях макар, че са представени оферти, не е изяснено от жалбоподателя по какъв начин са заявени и защо тези рекламни материали, какви параметри е искал възложителят за изработването им и за какво ще ги използва и едва тогава би имало смисъл да се обсъждат представените оферти от доставчиците, които дори съдържат и бройките рекламни материали, които е трябвало да изработят, без наличие на данни, че точно такива бройки и вид са поръчани от жалбоподателя. В една част от офертите не присъства логото на СК Смарт Баланс ООД, което не установява по несъмнен начин, че те са за икономическата дейност на дружеството получател. В друга част от офертите от доставчиците и приемателно - предавателните протоколи за рекламни часовници, флаш - памет, календари и др. е вписано, че те са брандирани с логото на ревизираното дружество, но това не се установява нито от приложените по делото оферти, нито от приемателно - предавателните протоколи, от които не се установява изписването на каквото и да било лого върху процесните реламни материали. Липсата и на кореспонденция между страните по доставките, вкл. заявки от кастора с определени параметри на рекламните материали по вид и брой, правилно е обусловило съда да възприеме констатациите на ревизиращите органи за липса на доказателства за реално извършени услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 24, ал. 2 ЗДДС, поради което и при липса на законовите предпоставки на чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1, т.1 ЗДДС правилно не е признато правото на данъчен кредит на СК Смарт Баланс ООД за законосъобразно упражнено. По отношение на предмета на част от доставките от Зелената къща ЕООД, Стройенерджи ЕООД и Риджийн ЕООД, свързани със счетоводни и консултантски услуги правилно съдът е приел, че липсват каквито и да било доказателства за осъществяването им. В представените приемателно предавателни протоколи само е отразен предмета на доставките в договорите между страните, но от тях не става ясно точно какви услуги са извършвани на посочените в договорите възложители на услугите. Липсата на конкретизация и в договорите и в приемателно предавателните протоколи не може да доведе до извод за реални доставки, по които дружеството законосъобразно е упражнило правото на данъчен кредит. По фактурата за счетоводна литература също липсват доказателства за реалността и на тази доставка. Освен това като се има предвид, че СК Смарт Баланс ООД е с основна икономическа дейност счетоводни и консултантски услуги, не се установява необходимостта такива счетоводни услуги да се извършват от посочените доставчици. По фактура от Силпоп ЕООД 20 081/27.01.2017 г. с предмет на доставката почистване на офис не са ангажирани от касатора нито в ревизионното производство, нито пред първоинстанционния съд доказателства за реалното извършване на тази услуга, нито има доказателства за предаването на резултата от нея на СК Смарт Баланс ООД предвид изискването на чл. 9, ал.1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. По фактура от "Стройенерджи" ЕООД 0...0107/12.04.2017 Г. за пролетно почистване са представени само договор и фактура, но не и доказателства за фактическото извършване на услугата и предаване резултата на получателя по доставката, поради което не е установено наличие на доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал.1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. . По отношение фактурираните доставки от Айко Мулти Консепт ООД, Керанова ЕООД и Каре България ЕООД за градинска мебел ратан; мебели за баня и вана, рамка за снимка и бар стол, в съответствие със закона и представените доказателства, първоинстанционният съд правилно е приел, че тези доставки не са свързани с икономическата дейност на дружеството, респ. не са ползвани за последващи облагаеми доставки. Налице предпоставката на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС за недължимост на правото на данъчен кредит на ревизираното дружество. В касационната жалба са изложени оплаквания и във връзка с доставките от Ивбилд ЕООД, Ирис Съботинова ЕООД и Слава консулт 3 ЕООД, но първоинстанционният съд не се е произнесъл по тях предвид, че те не са предмет на спора пред него. С отменителното решение първата касационна съдебна инстанция в тази част решението на съда по адм. дело 8845/2019 г. на АССГ, с което е отхвърлена жалбата, е оставено в сила и не е било предмет на съдебен контрол след връщане на делото за ново разглеждане в отменителната част на ревизионния акт от друг съдебен състав. Правилно съдът не е приел съдебно счетоводната експертиза, като доказателствено средство, установяващо реалното изпълнение на спорните доставки. Осчетоводяването на фактурите не е предвидена законова предпоставка за законосъобразното възникване, респ. упражняване на данъчен кредит от получателя на доставката, поради което тя може да бъде само индиция за реалност на доставките, ако те са придружени с безспорни доказателства, установяващи тяхното фактическо осъществяване, каквото не е установено по делото. С оглед изложеното по горе настоящата съдебна инстанция счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е правилно постановено при изпълнение указанията, дадени от първата касационна инстанция, при обсъждане на наличните по делото доказателства и правилната им преценка и при спазване изискванията на приложимия материален данъчен закон ЗДДС, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото разноски се дължат само на ответника по касация, но в размер на 6 725,45 лв. За производството пред първоинстанционния съд при второто му разглеждане и за първата касационна инстанция на основание чл. 226, ал.3 АПК в обжалваното решение е присъдено юрисконсултско възнаграждение. Относно разноските на ответника по касация за държавна такса при първоначалното касационно обжалване и юрисконсултско възнаграждение при първоначалното разглеждане на делото пред първоинстанционния съд (преди отмяната на решението от първата касационна инстанция) е налице възможността по чл. 248 ГПК, която не е използвана от директора на дирекция ОДОП. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение