Решение № 14007 от 25.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 374/2013 г.

Решение № 14007 от 25.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 374/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с настоящо наименование "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", срещу Решение № 2412 от 02.11.2012 г., постановено от Административен съд-гр. Пловдив по адм. д. № 1130 по описа на същия съд за 2012 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) № 131105202/22.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив срещу Тинка Димитрова Минчева в качеството й на едноличен търговец с фирма "Тингер-Тинка Минчева", ЕИК по Булстат: 040702709, който акт е потвърден с Решение № 259/08.03.2012 г. на Директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта относно непризнат данъчен кредит в размер на 2500 лв., ведно с лихви от 424,95 лв. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и необоснованост, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът неправилно е приел, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на данъчен кредит и неправилно е отменил РА. Ответникът - ЕТ "Тингер-Тинка Минчева" не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният администратвен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е основателна. С обжалваното решение АС Пловдив е отменил обжалвания РА, с който на търговеца е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 2500 лв. по фактури № 1/26.02.2010 г. и № 8/23.03.2011 г. с предмет консултантски услуги, издадени от "Друм консулт" ЕООД. Представен е Договор № 1/15.02.2010 г. сключен между жалбоподателката като възложител и доставчика като изпълнител, както и анекс от 15.02.2010 г. към договора. Според клаузите на договора изпълнителят приема да извърши консултантска услуга за "1. Обследване и проучване на терена на поземлен имот № 003156 в землището на с. Семчиново, за изготвяне на количествено-стойностна сметка за направа на вертикална планировка и 2. Анализ и идентифициране на рисковете при бъдещо изпълнение на строително-монтажни работи по проекта за вертикална планировка". За предаване на извършената работа са представени двустранни протоколи от 24.02.2010 г. и 18.03.2011 г. Относно разплащането е констатирано, че фактура № 8/23.03.2011 г. не е платена, а за плащането на фактура № 1/26.02.2010 г. е представен протокол за прихващане от 30.09.2010 г. на вземането срещу задължение на едноличния търговец по издадена фактура № 95/30.09.2010 г. на обща стойност 9108 лв. Остатъкът в размер на 4092 лв. не е платен от ревизираното лице. Съгласно представена декларация, услугата е извършена от управителя на "Друм консулт" ЕООД - Спас Кирилов Попниколов. Услугата е извършена в офиса на фирмата в гр. София, ул. "Едисон" № 15, ап. 7. Представена е диплома за завършено висше образование, специалност "Пътно строителство", както и сертификат за допълнителна квалификация от Япония. Попниколов е подал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, в която е декларирал получени от "Друм консулт" ЕООД доходи от наем. Съдът е допуснал съдебно-счетоводна експертиза, която е установила, че по процесните фактури при доставчика е осчетоводен приход, ДДС по тях е начислен като приход към бюджета, както и че счетоводството на доставчика е водено редовно. За да отмени РА, Съдът е приел, че приходната администрация не разполага с правомощие да откаже упражненото от задълженото лице право на приспадане на данъчен кредит по конкретната доставка, поставяйки допълнително изисквания, нерегламентирани в закона, за представяне на неясно какви "безспорни" доказателства за реалността на същата тази доставка. Съдът е обосновал решението си с практиката на Съда на европейския съюз и по-специално с решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Така постановеното решение е неправилно и следва да бъде отменено. Не се споделя правният извод, че след като жалбоподателят и доставчикът са оказали пълно съдействие и са представили изисканите им документи, а приходната администрация не установява в случая да се касае за данъчна измама и ЕТ е осъществявал търговска си дейност в съответствие с изискванията на закона при редовно водено счетоводство, то по спорните доставки следва да й бъде признат данъчен кредит. Неоснователен е доводът, че са налице всички предвидени в закона основания и предпоставки за правото на данъчен кредит. В закона няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5, но по аргумент от противното това е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на услуга по смисъла на чл. 8 е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от закона и е основание за непризнаване правото на данъчен кредит. Наличието на предпоставките за възникване правото на данъчен кредит пораждат това право само по отношение на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 9 от закона. Затова при преценката на органа по приходите дали е възникнало за получателя по доставката спорното право, същият има правомощието да провери реално ли е осъществена доставката, т. е. дали е възникнало данъчно събитие, което да се яви предпоставка за начисляване на данък от доставчика, за да може за получателя да възникване правото на приспадане на данъчен кредит. От гледна точка на формалната логика наличието на доставка съставлява положителен факт от обективната действителност. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. От друга страна, констатацията на органа по приходите за липса на реални доставки съставлява едно умозаключение, отрицателен факт, който не съществува в обективната действителност, поради което предмет на проверка в процеса е дали са спазени процесуалните и логическите правила при изграждането му. В конкретния случай в хода на ревизията е извършена насрещна проверка на доставчика, който не е представил доказателства във връзка с изследваните доставки. Поради това първоинстанционният съд е направил обоснован извод, че след като не се представят доказателства във връзка с доставките, то такива не съществуват. С изключение на ревизиите при особени случаи по чл. 122 ДОПК, в кодекса няма изрични норми за определяне на доказателствената тежест в процеса, поради което намират приложение общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който трябва да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване по делото не е проведено. За да се докаже претедираното от жалбоподателя и отречено от ревизията право, ЕТ е следвало да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че фактурите удостоверяват реална доставка на услуга, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит - наличието на действително извършена доставка. Правоотношението, възникнало от договора за консултантски услуги, има за съдържание изпълнението на определени действия или работа, възложена от възложителя на консултанта, срещу възнаграждение, дължимо след приключване на работата и приемането й от възложителя. Това съдържание на правоотношението разкрива характерните белези на договора за изработка - чл. 258 - 269 от Закона за задълженията и договорите. Предмет на консултантския договор не е "изработване на нещо", а възмездно предоставяне на интелектуален продукт (знание) от страна на консултанта. В тази връзка по отношение на договора за консултантски услуги следва да се съобрази, че консултантските услуги, които един търговец извършва по възлагане на друг търговец, могат да нямат веществена форма (напр. когато са устни) и да не водят до реализирането на конкретно определен резултат, особено когато резултатът е последица и от други действия или когато проследяването на причинно-следствената верига между консултация и реален ефект е твърде проблематично. Но това само по себе си не означава, че консултантската услуга не е дадена или че тази услуга не е търговска. В случая търговецът-възложител, който се нуждае от специалните знания на търговеца-изпълнител, му възлага извършването на услугите, описани по-горе. В конкретния случай договорът с еднократно изпълнение срещу което, според клаузите на договора, заплащането е също еднократно. Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на услуга могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност да осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика; и такива, сочещи прякото й реализиране, към които следва да се причислят протоколи за приемане на работата, доказателства за начин на остойностяване като количествено-стойностни сметки, пътни листове (за транспортните услуги), осчетоводени записи за извършени разходи на доставчика във връзка с извършване на услугата и др. Нито по време на ревизията, нито в хода на съдебното производство са представени доказателства за реално осъществени дейности по изпълнение на поетите задължения по договора, съобразно поетите от изпълнителя по договора задължения за предоставяне на консултантски услуги. След като предмет на сключения договор е обследване и проучване на терена на поземлен имот, изготвяне на количествено-стойностна сметка за направа на вертикална планировка, както и анализ на рисковете при бъдещо изпълнение на СМР по проект за вертикална планировка, е следвало да бъдат представени документи, в които е материализирани резултатите от обследването и анализа. В случая това не е сторено, като не са представени никакви доказателства реално да е извършвано обследване и проучване терена на поземления имот. Страните са се споразумели консултациите да приключат с доклад, какъвто по делото не е представен. Няма и доказателства, които да свързват уговорената услуга с дейността на ревизираното лице. Не са представени никакви данни, че услугите по процесните доставки ще се ползват за изпълнение на облагаеми доставки, така както изисква чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Изводът за нереалност на доставката се подкрепя и от липсата на насрещна престация. Не са представени доказателства за заплащане на уговореното по договора възнаграждение, като в изпълнение на чл. 4, ал. 2 от договора плащането е следвало да бъде извършено по банков път. Извършено е единствено прихващане за част от сумата. След като не е доказано реално извършване на доставка по процесните фактури, АС - Пловдив неправилно е приел, че са налице условията за признаване на данъчен кредит на ревизираното лице по процесните фактури. Касационната инстанция не споделя изводите на административния съд по тълкуване практиката на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, според които не следва да се изследва дали е налице реално осъществена доставка след като е представена фактура. Законът не свързва задължението за начисляване на ДДС и правото на данъчен кредит единствено с издаването на данъчна фактура, а поставя изискването да е налице реално осъществена облагаема доставка. Легалната дефиниция на понятието данъчен кредит се съдържа в чл. 68, ал. 1 ЗДДС и това е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В този текст законодателят е предпоставил облагаемата доставка като основно изискване, за да е налице правото на данъчен кредит. Аналогично е законодателното решение при регламентиране на спорното право в нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В тази разпоредба се съдържа правото на задълженото лице да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по ЗДДС закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Вижда се, че и тук законът на първо място изисква да е осъществена реална доставка на стока и услуга. С оглед изложеното се налага изводът, че решението е постановено при неправилно приложение на материалния закон и е необосновано, поради което следва да бъде отменено и тъй като спорът е изяснен от фактическа страна вместо него следва да бъде постановено друго, с което да се отхвърли жалбата срещу оспорения РА. По водене на делото директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП не е направил разноски, но е представляван от юрисконсулт, поради което ЕТ "Тингер-Тинка Минчева" му дължи сумата от 315,50 лв. за юрисконсултско възнаграждение. Така мотивиран, Върховният административен съд, Осмо отделение