Решение № 3821 от 19.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10369/2013 г.

Решение № 3821 от 19.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10369/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София и на "Вечна - Р" ЕООД, представено от адв. Виктория Терзиева, срещу решение № 3400/20.05.2013 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 1344/2010 г. Първият касатор оспорва решението в частта, с която е отменен ревизионен акт № 2000901016/17.07.2009 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП София относно допълнително определения в тежест на "Вечна - Р" ЕООД корпоративен данък по ЗКПО (отм.) за 2006 г. над сумата 18 365.95 лева до 131 318.75 лева /в допълнението към жалбата оспорването е за частта над сумата 16 365.95 лева до 58 770.20 лева, но липсва частичен отказ или оттегляне на касационната жалба, извършени по реда на чл. 214, ал. 1 от АПК/. Оспорената от втория касационен жалбоподател част на решението е тази за отхвърляне на жалбата му срещу РА досежно допълнително определения корпоративен данък по ЗКПО (отм.) за 2006 г. в размер 18 365.95 лева със съответните лихви за забава, доначисленият ДДС в данъчен период м. 06.2006 г. за сумата 234.09 лева и в д. п. м. 10.2006 г. за сумата 489.40 лева със съответните лихви за забава и доначислен ДДС в общ размер 4 340.14 лева за данъчни периоди м. 01, 02, 03 и 04.2006 г. и лихви за забава в размер 1 997.13 лева. Според приходната администрация неправилни са фактическите установявания на съда довели до редуциране на размера на увеличението на финансовия резултат на ревизираното лице за 2006 г., а като последица на размера на корпоративния данък и лихвата за забава. Несъгласието на касатора "Вечна - Р" ЕООД е с изводите на съда за съществуване на допълнително задължение за корпоративен данък, обусловени от възприемането на конкретен вариант от заключението на СОЕ и ССЕ; относно доначисленият ДДС се отрича наличието на основание за увеличаване на данъчната основа, върху която е начислен данъка от ДЗЛ. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част на първоинстанционния съдебен акт и решаване на спора по същество съобразно неговата позиция по съществуването на установените с РА публични задължения; претендира деловодни разноски. Като ответници по касация касационните жалбоподатели отричат основателността на насрещната жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата на търговското дружество и за основателност на тази на приходната администрация. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е отнесен спор относно съществуването на установените с ревизионен акт № 2000901016/17.07.2009 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП София допълнителни задължения за ДДС и за корпоративен данък. След проведеното оспорване по административен ред и в обхвата на частта от първоинстанционното решение обжалвана пред касационната съдебна инстанция спорни са определените задължения за корпоративен данък по ЗКПО (отм.) за 2006 г. и за доначисленият ДДС в данъчни периоди м. 01, 02, 03, 04, 06 и 10.2006 г. Основание за определяне на допълнително задължение за корпоративен данък е увеличаването на ФР за 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО със сумата 720 258.34 лева /по решението на ДОУИ/, представляваща разлика между пазарната цена на 1 063 678.34 лева и отчетени от дружеството приходи в размер 343 420 лева от строителни услуги на обекти, за които собствениците, учредили на право на строеж на дружеството са запазили това ограничено вещно право за себе си; както и със сумата 155 200 лева - разлика между пазарните цени на обектите, продадени от "Вечна - Р" ЕООД на Галина Тодорова Ранчева, съпруга на управителя на дружеството 322 300 лева и отчетените приходи в размер на 167 100 лева. Доначислен е ДДС в данъчни периоди м. м. 01, 02, 03 и 04.2006 г. в размери съответно 117,60 лева, 632.58 лева, 1 945.86 лева и 1 644.10 лева или общо 4 340.14 лева на основание чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) в резултат на увеличение на облагаемата основа на извършени от ревизираното лице облагаеми доставки на недвижими имоти със стойността на дължимите за сделките местни данъци, държавни и нотариални такси. След изменението на РА с акта на решаващия орган доначисленият ДДС в д. п. м. 06.2006 г. е 9 203.79 лева, а в д. п. м. 10.2006 г. 6 654.86 лева. Органите по приходите са се позовали на разпоредбата на чл. 30, ал. 3, т. 2 от ЗДДС (отм.) приемайки свързаност по § 1, т. 3, б. "е" от ДР на ДОПК между "Вечна - Р" ЕООД и управителя на дружеството Любомир Кирилов Ранчев по повод на извършените от дружеството доставки на недвижими имоти в тези данъчни периоди с получател съпругата на управителя Галина Ранчева, като с позоваване на разпоредбите на СК (отм.) за съпружеската имуществена общност са приели дял в съсобствеността на съпруга 1/2 и са аргументирали дължимост на половината от данъка при данъчна основа пазарната цена на имотите. За да отмени частично РА относно задълженията за ДДС в д. п. м. 06 и 10.2006 г. съдът е дал вяра на заключенията на СОЕ и ССЕ. Според първото пазарната стойност /без ДДС/ към 15.06.2006 г. на апартаменти № 1 и № 2 и магазини № 4 и № 5 в степен на завършеност "груб строеж", продадени от "Вечна - Р" ЕООД на Галина Ранчева с нотариални актове № 147 от 15.06.2006 г., № 148/15.06.2006 г., № 149/15.06.2006 г. и № 150/15.06.2006 г., възлиза общо на 73 913 лв., а пазарната стойност без ДДС към 20.10.2006 г. на апартамент № 75, продаден между същите страни с нотариален акт № 73/20.10.2006 г. възлиза общо на 103 931 лв., вкл. право на строеж. С възприемане на тезата на органите по приходите за общността на придобитите от Ранчева права и позоваване на ССЕ са определени размери на задълженията за ДДС в д. п. м. 06 и 10.2006 г. съответно 234.09 лева и 489.40 лева. Съдът е редуцирал размера на определения от органите по приходите корпоративен данък, като приел тезата им за наличие на основанието по чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) за увеличение на ФР, но не и размера на увеличението. Увеличението, основано на разликата между продажната и пазарната цена на продадените на Ранчева имоти, е намалено до 88 922 лева, като пазарната цена от СОЕ е разделена на две при следване на подхода на ДОУИ. Намален е и размера на увеличението на прихода от строителната услуга, извършена от "Вечна - Р" ЕООД, за изграждане на 39 бр. самостоятелни обекти в сграда в изпълнение на задължение по нотариален акт № 20/12.02.2005 г. срещу придобиването на приблизително 70 % от правото на строеж върху дворно място в к. к. "Слънчев бряг", землище на гр. Несебър. Според съда строителната услуга за завършеност на обектите следва да се определи по уговореното в анекс към приложение № 1 от 12.08.2005 г. и по заключението на СОЕ - 555 851 лева, но са коригирани и разходите със сумата 75 399.66 лева с препращане към ССЕ, според което увеличението на стойността на обезщетението на учредяващите правото на строеж предвид по-високата цена на строителната услуга увеличава формираната счетоводна себестойност на строителната продукция на дружеството. Така пак според ССЕ дължимият корпоративен данък за довнасяне е 18 365.95 лева. Липсват различни от тези на органите по приходите установявания във връзка с допълнителните задължения за ДДС в данъчните периоди от м. 01 до м. 04.2006 г., като са споделени и правните им изводи, като така е мотивирано отхвърлянето на жалбата в тази част. Решението е правилно в тази му оспорена част за отхвърляне на жалбата срещу РА относно доначисляването на ДДС в данъчни периоди от м. 01 до м. 04.2006 г. Обратно на поддържаното от касатора "Вечна - Р" ЕООД, не е в противоречие с материалния закон изводът на АССГ за съществуването на основанието по чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) за увеличаване на данъчната основа с дължимите за доставките на недвижими имоти в д. п. м. 01 - 04.2006 г., извършени от дружеството, със стойността на дължимите за тези доставки данъци и такси. Релевантно за увеличаването на дължимата за доставката сума е връзката на доставката със задължението за данък или такса. Тази връзка е несъмнена за задълженията за местен данък по чл. 44, ал. 1 от ЗМДТ, нотариална такса по чл. 85, ал. 1, т. 1 от ЗННД /вж. и чл. 86, ал. 1 и § 1 от ДР на ЗННД/ и държавната такса по чл. 2, ал. 1 от Тарифа за държавните такси, събирани от Агенцията по вписванията във вр. с чл. 4, б. "в" от ЗДТ. Ирелевантно за корекцията на данъчната основа е кой е субектът на задължението за плащане на данъците и таксите /в отлика от правилото на чл. 29, ал. 1, т. 4 от ЗДДС (отм.), въвеждащ като условие за увеличаването на данъчната основа със съпътстващи разходи за комисиона, опаковане, транспорт и застраховка - те да са начислени от доставчика на получателя/. Данъците и таксите по чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) при доставките с предмет недвижими имоти са определими по основание и размер. Неправилен е подходът на органите по приходите и на съда при дефинирането на понятието за свързани лица за обосноваване на предпоставките на чл. 30, ал. 3, т. 2 от ЗДДС (отм.) за определяне на пазарната цена като данъчна основа на извършените от "Вечна - Р" ЕООД доставки на недвижими имоти в д. п. м. 06. и 10.2006 г. с получател Галина Ранчева. Цитираната разпоредба урежда специфичен случай на определяне на данъчната основа, отличаващ се от общото правило на чл. 29 от ЗДДС (отм.), когато доставката е между свързани лица. Между Ранчева и доставчика не съществува никоя от хипотезите на свързаност по § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Тези хипотези са лимитативно изброени и е недопустимо разширяването им с позоваване на институти на семейното право и то интерпретирани неправилно. Обстоятелството, че съпругът Ранчев, който е управител на "Вечна - Р" ЕООД, при действието на чл. 19, ал. 1 от СК (отм.) придобива права върху вещите предмет на обсъжданите доставки, не го определя като получател по тях и то при паритет с Ранчева. Сделката на дружеството с Ранчева не е единствен юридически факт, от който възникват правата на Ранчев. Пораждащият правата на последния фактически състав включва юридическите факти на брачната връзка и на съвместния принос /макар и презюмиран по чл. 19, ал. 3 от СК (отм.). Затова и доколкото възникването на права за съпруга, който не е страна по сделката, не е нейна цел, от позицията на тези права като последица, сделката е юридически факт от категорията на юридическите постъпки. Без да е основано на сделка, придобиването на право на собственост от Ранчев не е доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС (отм.). А и всъщност придобиването на това право е основано на предположение, тъй като не са изследвани хипотезите на придобивания по време на брака, при които не възниква СИО. В противоречие със закона е и определянето на дял на съпруга в бездяловата имуществена общност без тя да е прекратена /арг. от чл. 26 и 27 от отменения СК/. Инерцията в прилагането на института на СИО при определянето на размера на данъчните задължения е засегнала изводите на съда при увеличаването на ФР за 2006 г. с разликата между продажната и пазарната цени на придобитите от Ранчова имоти. Неправилно тази разлика от 177 844 лева е намалена наполовина в мотивите на решението /по заключението на СОЕ/. Обективното несъответствие между продажната цена и пазарната основателно е възприето от органите по приходите като отклонение от данъчно облагане по чл. 15, ал. 3, т. 1 от ЗКПО (отм.) и основание за преобразуване на ФР по чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.). Както сочи касаторът приходен орган това опущение не е засегнало диспозитива на решението, тъй като при коригирането на ФР е препратено към таблица № 15 на стр. 19 от заключението на ССЕ, в което е ценен пълният размер на разликата и увеличението е с 10 744 лева. Неправилно администрацията и съда са възприели съществуването на предпоставки по чл. 23, ал. 2, т. 13 във вр. с чл. 15, ал. 3, т. 1 от ЗКПО (отм.) и са квалифицирали като проява на отклонение от данъчно облагане извършването от "Вечна - Р" ЕООД на строителни услуги, като насрещна престация за учреденото му право на строеж, на цени по-ниски от пазарните. Получената от дружеството непарична престация срещу предоставената строителна услуга се измерва със субективната стойност на услугата, а не с друго обективно мерило, каквото е пазарната стойност. Това е специфика на сделките бартер, при която липсата на определена цена /каквато има при паричните престации/ препятства съпоставката с пазарните цени, а изследването на еквивалентност на насрещните непарични престации не може да обоснове извод за отклонение от данъчно облагане по чл. 15, ал. 3, т. 1 от ЗКПО (отм.). В контекста на горното правомерно е единствено увеличението на ФР за отчетната 2006 г. със сумата 10 744 лева, а не и това със сумата 212 431 лева във връзка със строителната услуга и намалението от 75 399.66 лева заради увеличената себестойност на създадените със строителната услуга обекти. Така определеният от съда корпоративен данък за 2006 г. е 44 211.25 лева, като при деклариран данък в размер 42 599.65 лева подлежащият на допълнително установяване е в размер 1 611.60 лева. Първоинстанционното решение следва да бъде отменено в частта за отхвърляне на оспорването на РА за определените задължения за ДДС за сумата 234.09 лева за д. п. м. 06.2006 г. и за сумата 489.40 лева за д. п. м. 10.2006 г., а относно допълнително определения корпоративен данък за разликата над 1 611.60 лева до 18 365.95 лева. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, като за тази инстанция на "Вечна - Р" ЕООД се присъдят деловодни разноски в размер 10 038.01 лева, а на ДОДОП - 236.69 лева. В останалата част решението ще бъде оставено в сила. За касационната инстанция на "Вечна - Р" ЕООД се следват деловодни разноски в размер 9 071.84 лева, а на ДОДОП 488.07 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение