Решение № 1218 от 2.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6956/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на началник отдел Оперативни дейности Пловдив в Главна дирекция (ГД) Фискален контрол при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), подадена чрез юрк. Зафирова срещу решение 341 от 23.05.2023 г., постановено по адм. дело 143/2023 г. по описа на Административен съд Пазарджик, с което е отменена Заповед за налагане на принудителна административна мярка (ЗПАМ) ФК-316-0120991 от 11.10.2022 г. на началник отдел Оперативни дейности Пловдив при ЦУ на НАП, с която на търговски обект - оптика МИРИО, находяща се на адрес: гр. Пазарджик, [улица] стопанисвана от МИРИО - Н ООД, е наложена принудителна административна мярка запечатване на търговски обект и забрана на достъпа до него за срок от 7 дни, на основание чл. 186, ал. 1 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и чл. 187, ал. 1 ЗДДС. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изложени са съображения, че нарушението е безспорно установено. Счита, че в оспорената заповед са изложени конкретни мотиви относно продължителността на срока и е спазен и принципът за съразмерност по чл. 6 АПК. Твърди, че административният орган се е позовал на конкретни факти и обстоятелства, констатирани в проверявания обект. Според касатора в заповедта е взето в предвид обстоятелството, че неотразяването на продажбата не е инцидентен случай, тъй като е установена касова разлика. Тази разлика е възприета като индиция за създадена организация в обекта за неотчитане на продажби. Иска обжалваното решение да бъде отменено, като вместо него се постанови отхвърляне на жалбата на дружеството срещу ЗПАМ. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции, представляващи юрисконсултско възнаграждение и платена държавна такса за касационна инстанция, съобразно представен списък (л. 7). При условие на евентуалност прави възражение за прекомерност на заплатено адвокатско възнаграждение от ответника. Ответникът по касационната жалба МИРИО - Н ООД, чрез адв. Шиклева оспорва касационната жалба. Иска решението да бъде оставено в сила, тъй като е правилно и законосъобразно. Претендира разноски по делото. Представителят на Върховна прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди събраните по делото доказателства, твърденията на страните и извършвайки преценка относно допустимостта на жалбата и правилността на решението, въз основа на наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество жалбата е неоснователна. Предмет на оспорване пред административния съд е била ЗПАМ ФК-316-0120991 от 11.10.2022 г. на началник отдел Оперативни дейности Пловдив при ЦУ на НАП, с която на търговски обект - оптика МИРИО, находяща се на адрес: гр. Пазарджик, [улица] стопанисвана от МИРИО - Н ООД, е наложена принудителна административна мярка запечатване на търговски обект и забрана за достъпа до него за срок от 7 дни, на основание чл. 186, ал. 1 ЗДДС и чл. 187, ал. 1 ЗДДС. С решение ГДФК-187 от 05.12.2022 г. на директорът на Дирекция Оперативни дейности в ГД Фискален контрол при ЦУ на НАП е отхвърлил жалбата на МИРИО - Н ООД, срещу процесната ЗПАМ, като неоснователна. За да наложи ПАМ с посочената заповед, административният орган е приел, че на 05.10.2022 г. в 11:05 часа в търговски обект оптика МИРИО, находяща се на адрес: гр. Пазарджик, [улица] стопанисвана от МИРИО - Н ООД е извършена проверка, при която е направена контролна покупка 1 брой калъф за очила на стойност 5.00 лв., платена в брой от проверяващото лице. За покупката не е издаден касов бон от фискалното устройство в обекта, нито касова бележка от кочан с ръчни касови бележки. Според X - отчета от деня на проверката няма регистрирани продажби. От опис на паричните средства е установена положителна касова разлика в размер на 10 лв., в която сума е включена и контролната покупка. Обстоятелствата от проверката са отразени в протокол за извършена проверка. Административният съд е приел, че оспорването е допустимо и оспорената заповед е издадена от компетентен орган. С оглед установените по делото факти е приел, че установеното нарушение попада в хипотезата на чл. 186, ал. 1, т. 1, б. а ЗДДС. ПАМ се налага по отношение на лице, което не спази реда или начина за издаване на съответен документ за продажба. Според първоинстанционния съд, мотивите в заповедта по отношение на срока са общи и относими към всички случаи на установени нарушения на фискалната дисциплина по чл. 186, ал. 1, т. 1, б. а ЗДДС. Съдът е посочил, че същите не са конкретни и относими към разглеждания случай. Според съда приходните органи не са отчели цялостното данъчно поведение на търговеца, а единствено са посочили, че не е спазен редът за издаване на касова бележка. Прието е, че ЗПАМ не съдържа мотиви, предвид разпоредбата на чл. 59, ал. 2, т. 4 АПК, което е съществено нарушение на административнопроизводствените правила - по арг. на чл. 146, т. 3 АПК. Според съда нарушението е извършено за първи път и по делото няма данни от страна на дружеството да е извършвано друго такова административно нарушение. Направен е извод, че прилагането на принудителната административна мярка не съответства на целите, регламентирани в чл. 22 ЗАНН и не кореспондира с принципа за съразмерност, прогласен с чл. 6, ал. 2 АПК. Първоинстанционният съд е обсъдил представеното по делото наказателно постановление (НП), както и обстоятелството, че глобата е платена от дружеството, но е приел, че тези доказателства не са относими към законосъобразност на наложената административна принуда. По изложените съображения първоинстанционният съд е отменил ЗПАМ. Решението е правилно по резултата си, но изложените мотиви от първоинстанционния съд са частично неправилни. Съгласно чл. 186, ал. 1, т. 1, б. а ЗДДС, принудителната административна мярка запечатване на обект за срок до 30 дни, независимо от предвидените глоби или имуществени санкции, се прилага на лице, което не издаде съответен документ за продажба по чл. 118. Последният предвижда задължение за лицата да регистрират и отчитат извършените от тях доставки/продажби в търговски обект, чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ. Редът и начинът за издаване на фискални касови бележки са уредени с Наредба Н-18/2006г. на МФ. Нормата на чл. 187, ал. 1 ЗДДС сочи, че при прилагане на принудителната административна мярка по чл. 186, ал. 1 ЗДДС се забранява и достъпът до обекта. Мярката се прилага за обекта или обектите, където са установени нарушения. От цитираните разпоредби следва, че при установено по съответния ред неспазване на задължението за отчитане на продажбите чрез издаване на ФКБ или касова бележка от кочан, административният орган, при условията на обвързана компетентност, налага на дружеството ПАМ запечатване на обект и забрана за достъп до него. Мярката се налага спрямо обекта/тите, където е извършено и установено нарушението. Органът съобразява продължителността на срока на мярката с оглед на всички факти и обстоятелства в конкретния случай, като при определяне на продължителността на срока органът действа при условията на оперативна самостоятелност, което следва и от използвания в чл. 186, ал. 1 израз до 30 дни. В конкретния случай, принудителната административна мярка е наложена за нарушение, представляващо неизпълнение на задължението за издаване на фискална касова бележка от намиращото се в обекта и функциониращо ФУ при извършено и получено плащане в брой. По делото е безспорно установено, вкл. и от събраните по преписката доказателства, че при извършена контролна покупка от страна на органите по приходите на 05.10.2022 г. на стойност 5.00 лв., представляваща плащане на 1 брой калъф за очила, от продавача в търговския обект на дружеството не е издаден фискален бон при извършване на плащането. Възприемайки извършеното нарушение на чл. 118, ал. 1 ЗДДС във вр. с чл. 3, ал. 1 от Наредба Н-18/2006 на МФ като източник на правомощието по чл. 186, ал. 3 във вр. с ал. 1, т. 1, б. а ЗДДС, касаторът, в условията на обвързана компетентност, е издал процесната заповед за налагане на ПАМ, чието съдържание е запечатването на търговския обект, в който е осъществено констатираното от приходните органи нарушение. Обоснован е изводът на първоинстанционният съд, че в ЗПАМ не са изложени конкретни мотиви по отношение на срока, за който е наложена ПАМ. Действително, в мотивите на ЗПАМ има отделен пасаж, озаглавен Мотиви относно продължителността на срока, но съдържанието му не се отнася нито за конкретния обект, нито за конкретния субект на административното нарушение. В тази насока в ЗПАМ е посочено, че търговският обект се намира на оживено място, със значителен човекопоток, даващо възможност за реализиоране на високи обороти, а касовата разлика в размер на 10.00 лв. е приета за индиция, че отразяването на продажби не е инцидентно. Поведението на търговеца е прието, че съществено накърнява обществения интерес и фискалната политика. Настоящият състав споделя изложените мотиви от административния съд, че в случая липсват каквито и да е изложени конкретни мотиви и не е ясно въз основа на какви съображения приходният орган е наложил запечатване на търговският обект и забрана на достъпа до него именно за срок от 7 дни. Изложените в ЗПАМ мотиви могат да се отнасят за всеки търговски обект, който е извършил нарушение от вида на процесното и по отношение, на който е установена положителна касова разлика. Обосновано съдът е приел, че изложените в акта фактически и правни основания относно продължителността на запечатването са недостатъчни, общи и лишени от конкретност до степен на липса на мотиви. Настоящият състав намира, че липсата на мотиви относно срока, за който се налага принудителната административна мярка, съставлява нарушение на изискването на чл. 59, ал. 2, т. 4 АПК и е самостоятелно основание за незаконосъобразност на административния акт, което обосновава отмяната му. При липсата на конкретни мотиви относно срока на мярката е невъзможно да се прецени съответствието на целта на административния акт с целта на закона, като критерий за законосъобразност на акта. При всяко положение, при налагане на ПАМ административният орган следва да изясни фактите и обстоятелствата от значение за случая, както и да изложи конкретни мотиви за определяне на срока на мярката, спазвайки принципа на чл. 6, ал. 2 АПК, съгласно който административният акт и неговото изпълнение не могат да засягат права и законни интереси в по-голяма степен от най-необходимото за целта, за която актът се издава. Изискването за излагане на мотиви се отнася и за действията на административния орган при оперативна самостоятелност, както той действа при определяне на конкретния срок на мярката. Мотивите на първоинстанционният съд, че издаденото НП и платената глоба от дружеството, са неотносими към налагането на ПАМ са неправилни, но въпреки това решението е правилно като краен резултат. Според решение на СЕС от 4 май 2023 г. по дело С-97/21 (постановено преди постановяването на обжалваното първоинстанционно решение), чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл. 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която за едно и също неизпълнение на данъчно задължение и след провеждане на отделни и самостоятелни производства на данъчнозадължено лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка запечатване на търговски обект, които подлежат на обжалване пред различни съдилища, доколкото посочената правна уредба не осигурява координиране на производствата, позволяващо да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки, и не позволява да се гарантира, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото нарушение. В случая, от приложеното НП 695022-F680070 от 13.03.2023 г. (л. 67 от първоинстанционното дело) е видно, че за същото деяние е ангажирана и административнонаказателната отговорност на търговеца. Видно от представеното платежно нареждане (л. 71 от първоинстанционното дело), дружеството е заплатило наложената му с НП санкция. Така, въз основа на един и същи факт, са наложени две мерки в отделни самостоятелни производства по ЗАНН и по АПК. Макар, че държавната принуда при издаването на НП и налагането на ПАМ е насочена към различни цели, като принципно при ПАМ се прилага диспозицията на правната норма, а при административното наказание - санкцията на правната норма, то като краен резултат се е достигнало до кумулиране на двете мерки с наказателноправен характер. СЕС в т. 56 от горепосоченото решение посочва, че принципът на пропорционалност изисква кумулирането на процедури за търсене на отговорност и санкции да не превишава границите на онова, което е уместно и необходимо за постигане на легитимните цели, преследвани от приложимата правна уредба, като се има предвид, че когато съществува избор между няколко подходящи мерки, трябва да се прибегне до мярката, която създава най-малко ограничения, а породените от нея неудобства не трябва да са несъразмерни спрямо поставените цели. В случая в хода на настоящето производство не е доказано спазване на принципа на съразмерност, което е самостоятелно основание за отмяна на акта. С оглед изложеното, като е достигнал до краен извод за незаконосъобразност и е отменил оспорената заповед, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Ответната страна е претендирала присъждане на разноски по делото, представляващи заплатен адвокатски хонорар, но по делото не са представени никакви доказателства за направени разноски за касационна инстанция. Поради изложеното разноски не следва да се присъждат на МИРИО - Н ООД. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение